La determinazione della sanzione per omessa o incompleta compilazione del quadro RW deve basarsi sulla normativa in vigore al momento della violazione, non su quella vigente alla data dell’accertamento. Questa regola assume rilevanza concreta nel caso di conti esteri detenuti in Svizzera, un Paese che fino al 31 dicembre 2023 figurava tra i territori a fiscalità privilegiata (black list) e solo a partire dal 1° gennaio 2024 è stato escluso da tale elenco.
La disciplina sanzionatoria previgente e il regime della black list
La violazione dell’obbligo di monitoraggio fiscale delle attività estere è punita dall’articolo 5, comma 2, del decreto legge n. 167 del 1990, che ricollega l’ammontare della sanzione all’ammontare e alla natura degli investimenti o attività detenuti all’estero. La sanzione varia in base alla collocazione del Paese nel quale si trova l’investimento: per gli Stati white list la sanzione amministrativa pecuniaria è stabilita nella misura compresa tra il 3 per cento e il 15 per cento dell’importo non dichiarato, mentre per i Paesi black list la sanzione è raddoppiata e va dal 6 per cento al 30 per cento. Il dato comunitario e internazionale inerente alla Svizzera è significativo, perché fino all’entrata in vigore del decreto ministeriale del 20 luglio 2023 — con efficacia dal gennaio 2024 — la Svizzera figurava nel novero dei Paesi a regime fiscale privilegiato.
Tempus regit actum: il principio di applicazione della norma vigente all’epoca della violazione
Il principio civilistico e tributario del tempus regit actum impone che, in materia sanzionatoria, si faccia riferimento alla disciplina vigente all’epoca in cui la violazione viene commessa. Ciò significa che, se la violazione riferita al quadro RW è stata commessa nel 2017 — come nel caso sottoposto all’attenzione degli interpreti — si applica il regime sanzionatorio allora in vigore, comprensivo della maggiore sanzione destinata alle attività in Paesi black list. L’accertamento nel 2025 non può “aggiornare” retroattivamente la sanzione sulla base di una disciplina intervenuta successivamente, né può beneficiare delle modifiche favorevoli introdotte successivamente.
La Suprema Corte ha più volte ribadito che la norma sanzionatoria è tipica di quelle regolate dal principio di legalità e di irretroattività, e che pertanto la normativa da applicare è quella vigente al momento in cui il fatto illecito tributario si è concretamente realizzato.
Raddoppio dei termini di accertamento: conseguenze generali
Un altro elemento che conferma la portata retroattiva del regime black list riguarda la durata dei termini di accertamento. Per le violazioni legate a Paesi black list, la normativa previgente prevedeva un periodo di accertamento più lungo rispetto alle ordinarie violazioni tributarie (decennale anziché quinquennale). Il fatto che l’amministrazione abbia esercitato poteri di accertamento sulla violazione relativa al 2017 nel 2025 indica che il raddoppio dei termini motivato dalla presenza in black list è stato correttamente invocato. In assenza di modifica normativa datata antecedentemente alla violazione, non possono essere applicati termini più favorevoli.
Esempio operativo: omissione RW e determinazione della sanzione
Consideriamo un contribuente che, nel quadro RW della dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2017, non ha riportato un conto corrente svizzero con giacenza media annuale di 100.000 euro. La violazione viene individuata dall’amministrazione fiscale nel 2025. La Svizzera, fino al 31 dicembre 2023, era considerata paese black list. Pertanto, la sanzione base da applicare va dal 6 per cento al 30 per cento della giacenza non dichiarata, con possibile aggravamento in presenza di ulteriori circostanze (ad esempio, reiterazione o occultamento deliberato). Seguendo l’interpretazione consolidata, si calcola la sanzione minima del 6 per cento dell’importo non dichiarato, quindi 6.000 euro, salve ulteriori maggiorazioni richieste in base alla gravità e alle modalità della violazione.
Se la medesima violazione fosse stata commessa nel 2024, successivamente all’uscita della Svizzera dalla black list, la sanzione di riferimento sarebbe stata quella base del 3‑15 per cento, con un impatto potenzialmente dimezzato.
Ravvedimento operoso e riduzioni sanzionatorie
In sede di ravvedimento operoso, il calcolo della sanzione iniziale da cui partire per le riduzioni si fonda sulla disciplina applicabile all’epoca della violazione. Nel nostro esempio, trattandosi di omissione riferita al 2017, la sanzione base è quella aumentata prevista per Paesi black list. L’eventuale sconto per ravvedimento operoso si applicherà a quella sanzione, non a una sanzione più favorevole introdotta successivamente.
Rilevanza per i contribuenti e periodo di accertamento
La normativa vigente stabilisce anche che il contribuente resta soggetto al raddoppio dei termini di accertamento per le violazioni relative a investimenti esteri non dichiarati in Paesi black list. Ciò implica che per violazioni anteriori al 2024, la riscossione e gli atti di accertamento possono essere notificati con termini più lunghi rispetto alle violazioni ordinarie.
Dal punto di vista pratico, questo comporta che i contribuenti che hanno detenuto conti o investimenti in Svizzera prima della sua esclusione dalla black list devono considerare la disciplina sanzionatoria più severa e i termini di accertamento estesi, anche se la violazione fosse emersa molti anni dopo.
In sintesi, l’omessa indicazione nel quadro RW di un conto corrente svizzero relativo al 2017 deve essere sanzionata con riferimento alla normativa allora vigente, che prevedeva la Svizzera tra i Paesi a fiscalità privilegiata. L’uscita dalla black list dal 1° gennaio 2024 non ha effetto retroattivo e non modifica il regime sanzionatorio per le violazioni commesse negli anni precedenti. Anche in sede di ravvedimento operoso o di accertamento tardivo, il punto di riferimento resta la disciplina in vigore all’epoca della violazione.
