Il reddito di lavoro autonomo, disciplinato dall’articolo 54 del Tuir, continua a fondarsi, anche dopo le modifiche introdotte dal Dlgs 192/2024, sul principio di cassa. A differenza del reddito d’impresa, improntato al criterio di competenza, il reddito dei liberi professionisti rileva, in via generale, in base all’effettiva percezione dei compensi e al sostenimento delle spese nel periodo d’imposta.

La riforma entrata in vigore dal 2024 non ha sovvertito questo impianto, ma ha ampliato l’ambito oggettivo del reddito attraverso l’introduzione del principio di onnicomprensività, attrarre nel reddito di lavoro autonomo componenti che, in passato, erano considerate estranee o comunque controverse sul piano interpretativo. Tra queste assumono particolare rilievo le sopravvenienze attive, la cui tassazione è stata recentemente chiarita dall’Agenzia delle Entrate.

Le sopravvenienze attive e l’interpello 277/2025

Sul tema delle sopravvenienze, la risposta a interpello n. 277/2025 ha confermato che anche tali componenti seguono il criterio generale di imputazione per cassa. Il caso esaminato riguarda un contributo in conto impianti incassato nel 2025 a fronte di una spesa per l’acquisto di immobilizzazioni sostenuta nel 2022.

L’Agenzia ha chiarito che la sopravvenienza attiva, pari al maggior costo dedotto tramite ammortamento rispetto al costo al netto del contributo, concorre alla formazione del reddito nell’anno di effettivo incasso del contributo. Negli esercizi successivi, il contributo deve essere imputato a riduzione del costo residuo ammortizzabile, con conseguente riduzione delle quote di ammortamento deducibili.

La posizione dell’Amministrazione finanziaria rafforza la centralità del principio di cassa, anche per fattispecie che presentano una forte connessione con esercizi precedenti.

Il criterio di imputazione temporale nel nuovo articolo 54 Tuir

Il comma 1 dell’articolo 54 del Tuir, nella sua formulazione aggiornata, ribadisce che il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è determinato come differenza tra le somme e i valori percepiti nel periodo d’imposta e le spese sostenute nello stesso periodo, salvo le deroghe espressamente previste dalla legge.

Una prima eccezione è contenuta già nel primo comma, laddove si stabilisce che i compensi percepiti nel periodo d’imposta successivo a quello in cui sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta si imputano all’anno in cui sorge l’obbligo di effettuazione della ritenuta. In questo modo, il legislatore allinea il momento di tassazione del compenso con quello di operatività della ritenuta, introducendo una deroga significativa al principio di cassa “puro”.

Spese non rimborsate e assimilazione alle perdite su crediti

Un’ulteriore deroga riguarda le spese non rimborsate dal committente. Il nuovo articolo 54‑ter del Tuir prevede la deducibilità di tali spese in presenza di specifiche condizioni che richiamano, sul piano sistematico, la disciplina delle perdite su crediti nel reddito d’impresa.

In particolare, la deduzione è ammessa quando il committente è assoggettato a una procedura di regolazione della crisi o dell’insolvenza ai sensi del Dlgs 14/2019, quando una procedura esecutiva individuale risulta infruttuosa o quando il diritto alla riscossione del credito si è prescritto. In tali ipotesi, la spesa diventa fiscalmente rilevante indipendentemente dal momento dell’effettivo sostenimento.

Per i rimborsi di modesta entità, non superiori a 2.500 euro, la norma introduce una semplificazione ulteriore: se entro un anno dalla fatturazione il committente non ha provveduto al rimborso, la spesa è deducibile a partire dal periodo d’imposta in cui scade il termine annuale. Resta fermo che un eventuale rimborso successivo genera un componente positivo di reddito nell’anno di percezione.

Ammortamenti: una deroga strutturale al principio di cassa

Gli ammortamenti rappresentano una delle più rilevanti eccezioni al principio di cassa nel reddito di lavoro autonomo. Il Dlgs 192/2024 ha esteso ai professionisti una disciplina già prevista per il reddito d’impresa, introducendo il nuovo articolo 54‑quinquies del Tuir.

Le quote di ammortamento dei beni strumentali sono deducibili in quote annuali non superiori a quelle risultanti dall’applicazione dei coefficienti ministeriali, ridotti alla metà nel primo periodo d’imposta. In caso di eliminazione del bene dall’attività, è ammessa la deduzione del costo residuo non ancora ammortizzato.

Fa eccezione la possibilità di dedurre integralmente, per cassa, il costo dei beni strumentali di modesto valore, non superiore a 516,40 euro, confermando un’impostazione di favore per le spese di minore entità.

Ammodernamenti e manutenzioni degli immobili

Per le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria degli immobili strumentali o a uso promiscuo, la deducibilità avviene mediante ripartizione in quote costanti nel periodo di sostenimento e nei cinque successivi. Per gli immobili a uso promiscuo, la deduzione è limitata al 50 per cento dell’importo.

Le spese di manutenzione ordinaria restano invece deducibili integralmente, o nella misura del 50 per cento per gli immobili promiscui, nel periodo d’imposta di sostenimento, secondo il criterio di cassa. Per gli immobili utilizzati promiscuamente, continua inoltre a operare la deduzione forfetaria del 50 per cento della rendita catastale.

Canoni di leasing e imputazione per competenza

Un’ulteriore deroga riguarda i canoni di locazione finanziaria. I canoni di leasing dei beni strumentali sono deducibili nel periodo d’imposta in cui maturano, applicando le regole dell’articolo 36 del Dl 223/2006. Per gli immobili strumentali, una quota del 20 per cento del canone resta indeducibile e la deduzione deve avvenire su un periodo non inferiore a 12 anni.

Per i veicoli e gli altri beni strumentali, la deduzione è ancorata a periodi minimi commisurati ai coefficienti di ammortamento, introducendo un criterio di competenza che si discosta in modo netto dal principio di cassa.

Beni immateriali e nuovo articolo 54‑sexies

Il Dlgs 192/2024 ha introdotto l’articolo 54‑sexies del Tuir, dedicato ai beni immateriali. Le quote di ammortamento dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti e know‑how sono deducibili in misura non superiore al 50 per cento del costo.

Per gli altri diritti pluriennali, la deduzione è commisurata alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge. I costi di acquisizione della clientela e degli elementi distintivi dell’attività sono deducibili in un periodo minimo di cinque anni, rafforzando l’allineamento tra reddito di lavoro autonomo e reddito d’impresa.

Tfr e indennità di fine mandato

Anche le indennità di fine rapporto e di fine mandato costituiscono una deroga al principio di cassa. Tali componenti sono deducibili per competenza, in base all’importo maturato nel periodo d’imposta. Al momento del pagamento possono emergere sopravvenienze attive o passive, imponibili o deducibili a seconda dell’effettivo esborso rispetto a quanto accantonato.

Considerazioni conclusive

Il principio di cassa resta il cardine del reddito di lavoro autonomo, ma il legislatore ha progressivamente ampliato le deroghe, introducendo regole di competenza per componenti strutturali come ammortamenti, leasing, beni immateriali e spese non rimborsate. Il risultato è un sistema più articolato, che impone ai professionisti una gestione attenta dell’imputazione temporale dei componenti di reddito.