Dal 2026 entra pienamente in vigore il nuovo sistema tributario degli enti del Terzo settore previsto dal decreto legislativo 117 del 3 luglio 2017.
Per gli enti con esercizio coincidente con l’anno solare, le disposizioni fiscali del Titolo X del Codice si applicano dal 1° gennaio 2026. Per gli ETS con esercizio a cavallo d’anno, le nuove regole decorrono dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.
Un ente con esercizio dal 1° luglio 2025 al 30 giugno 2026, ad esempio, applica la nuova disciplina dal 1° luglio 2026.
Il riferimento operativo principale è la circolare dell’Agenzia delle Entrate 1/E del 19 febbraio 2026, che interpreta le regole sulle imposte sui redditi, sul test di commercialità e sui regimi forfettari.
Il cambiamento non consiste nella semplice introduzione di alcune agevolazioni. Il Codice costruisce un sistema fiscale autonomo, nel quale assumono rilievo le modalità concrete di svolgimento delle attività e il rapporto tra ricavi, corrispettivi, costi ed entrate non commerciali.
L’iscrizione al Runts è il punto di partenza
La disciplina è riservata agli enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore, con le particolarità previste per imprese sociali ed enti religiosi civilmente riconosciuti.
L’iscrizione al Runts non determina automaticamente la qualifica di ente fiscalmente non commerciale. Un ETS può svolgere attività commerciali e può assumere, ai fini delle imposte sui redditi, la qualifica di ente commerciale.
Anche quando diventa fiscalmente commerciale, l’organizzazione non perde necessariamente la qualifica civilistica di ETS e non viene automaticamente cancellata dal Registro. Cambiano però le modalità di determinazione del reddito e l’accesso ai benefici riservati agli ETS non commerciali.
Il Registro e la qualificazione tributaria operano quindi su piani distinti: il Runts certifica l’appartenenza al Terzo settore, mentre l’articolo 79 del Codice determina la natura fiscale delle attività e dell’ente.
Il test di non commercialità delle attività
Il primo controllo previsto dall’articolo 79 riguarda le singole attività di interesse generale elencate nell’articolo 5 del Codice.
L’attività è considerata non commerciale quando viene svolta gratuitamente oppure quando i corrispettivi richiesti agli utenti non superano i costi effettivi. Nel confronto devono essere considerati sia i costi diretti sia quelli indiretti correttamente imputabili.
I contributi pubblici collegati allo svolgimento dell’attività entrano nel calcolo secondo la loro natura e le indicazioni della circolare 1/E. Occorre quindi distinguere i contributi a fondo perduto dagli importi aventi funzione corrispettiva.
La classificazione deve essere effettuata sulla sostanza economica. La denominazione utilizzata nella convenzione o nel provvedimento di concessione non è sufficiente a stabilire se una somma sia un contributo oppure il corrispettivo di una prestazione.
La tolleranza del 6% non è permanente
L’articolo 79, comma 2-bis, prevede una fascia di tolleranza. L’attività può continuare a essere considerata non commerciale quando i ricavi superano i costi effettivi di non oltre il 6%, ma soltanto per un massimo di tre periodi d’imposta consecutivi.
Se il margine supera il 6%, l’attività diventa commerciale.
Dopo tre esercizi consecutivi chiusi con un avanzo entro il limite, nel quarto anno i corrispettivi devono essere pari o inferiori ai costi. Anche un piccolo avanzo nel quarto esercizio comporta la qualificazione commerciale dell’attività.
La tolleranza non rappresenta quindi un margine ordinario utilizzabile indefinitamente. Deve essere monitorata separatamente per annualità.
Per gli enti di nuova costituzione e nella prima fase di applicazione valgono le indicazioni temporali contenute nella circolare 1/E, che considera il primo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.
Più attività possono richiedere calcoli separati
Quando un ETS svolge diverse attività di interesse generale, il test deve essere effettuato, in linea generale, per ciascuna attività.
L’ente deve quindi attribuire correttamente ricavi, contributi e costi diretti e indiretti ai diversi settori. Una contabilità troppo aggregata può rendere impossibile dimostrare il rispetto dei parametri.
Per gli ETS con ricavi, rendite, proventi o entrate complessive non superiori a 300mila euro è prevista una semplificazione. Questi enti possono considerare le diverse attività di interesse generale come un’unica attività ai fini del confronto tra corrispettivi e costi.
La scelta semplifica il calcolo, ma richiede comunque dati contabili attendibili e una ricostruzione documentata dei valori inseriti.
Il secondo test riguarda l’ente nel suo complesso
Dopo aver classificato le singole attività, occorre stabilire se l’ETS sia fiscalmente commerciale o non commerciale.
L’articolo 79, comma 5, richiede di confrontare i proventi delle attività commerciali svolte in forma d’impresa con le entrate derivanti dalle attività non commerciali.
Tra i proventi commerciali rientrano quelli delle attività di interesse generale che non superano il test di non commercialità e quelli derivanti dalle attività diverse esercitate abitualmente in forma d’impresa.
Le attività commerciali occasionali non entrano nel confronto, perché non sono esercitate professionalmente. Possono comunque produrre redditi diversi secondo le regole del Tuir.
Le sponsorizzazioni, pur essendo imponibili, sono escluse dal confronto per la qualificazione complessiva dell’ente quando rispettano i criteri previsti dal decreto ministeriale 107 del 2021.
Quando i ricavi commerciali rilevanti superano le entrate non commerciali, l’ETS assume fiscalmente la qualifica di ente commerciale.
Quali entrate sono considerate non commerciali
Nel confronto complessivo assumono rilievo le entrate delle attività di interesse generale qualificate come non commerciali, le quote associative prive di natura corrispettiva, le liberalità e i contributi non collegati a uno scambio di prestazioni.
Rientrano inoltre le entrate delle raccolte fondi che rispettano i requisiti previsti dal Codice e gli altri proventi espressamente considerati non commerciali.
Una quota associativa ordinaria non costituisce reddito. Se, invece, il pagamento attribuisce il diritto a ricevere una prestazione specifica o un servizio ulteriore, può assumere natura corrispettiva.
La distinzione dipende dal rapporto concreto tra pagamento e prestazione. Non è sufficiente denominare una somma “quota associativa” per sottrarla alla commercialità.
I proventi figurativi valorizzano le attività gratuite
La circolare 1/E chiarisce che nel test complessivo devono essere valorizzati anche i beni ceduti e i servizi prestati gratuitamente oppure a fronte di corrispettivi inferiori al valore normale.
La regola evita di penalizzare gli enti che svolgono gratuitamente attività di interesse generale. Senza questa valorizzazione, anche un’attività commerciale marginale potrebbe risultare prevalente soltanto perché i servizi istituzionali non generano incassi.
Il valore normale deve essere determinato facendo riferimento a prezzi, listini, tariffe, mercuriali o prestazioni comparabili. L’ente deve conservare la documentazione utilizzata per giustificare la stima.
Per i servizi gratuiti può essere considerato anche l’apporto dei volontari. Le ore effettivamente prestate vengono valorizzate utilizzando la retribuzione oraria lorda prevista dal contratto collettivo applicabile alle mansioni corrispondenti.
È necessario che i volontari non occasionali siano iscritti nell’apposito registro previsto dall’articolo 17 del Codice e che le ore siano correttamente rilevate.
Quando possibile, l’ente dovrebbe acquisire una ricevuta dell’utente con la descrizione dei beni o dei servizi gratuiti. Se la natura dell’attività non lo consente, come nella distribuzione di cibo a persone senza dimora, può essere utilizzata una documentazione alternativa predisposta dall’ente.
La perdita della qualifica fiscale e la disciplina transitoria
In via ordinaria, il passaggio da ETS non commerciale a ETS commerciale produce effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel quale si verifica il superamento.
Per i primi due periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2025 è prevista una salvaguardia. Il mutamento della qualifica produce effetto dal periodo successivo a quello nel quale emerge il diverso risultato del test.
La disciplina transitoria concede agli enti il tempo necessario per adattare contabilità e organizzazione al nuovo sistema.
Terminato il periodo di salvaguardia, la perdita della qualifica può avere effetto retroattivo dall’inizio dell’esercizio. Entro tre mesi dal momento in cui emergono i presupposti, l’ente deve adeguare le scritture contabili e inserire nell’inventario i beni appartenenti al patrimonio.
Il monitoraggio non dovrebbe quindi essere rinviato alla sola chiusura del bilancio. È opportuno effettuare verifiche periodiche durante l’anno.
Il passaggio dei beni alla sfera non commerciale
Il decreto legislativo 186 del 4 dicembre 2025 ha introdotto l’articolo 79-bis nel Codice del Terzo settore.
Quando un bene strumentale passa dall’attività commerciale a quella non commerciale per effetto del mutamento della qualificazione fiscale, può emergere una plusvalenza ai sensi dell’articolo 86 del Tuir.
L’ETS può optare per la sospensione della tassazione, a condizione che il bene continui a essere destinato all’attività statutaria e sia utilizzato esclusivamente per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.
L’opzione viene esercitata nella dichiarazione dei redditi. Se vengono meno le condizioni, la plusvalenza sospesa torna fiscalmente rilevante.
Il regime forfettario generale dell’articolo 80
Gli ETS non commerciali possono optare per il regime forfettario previsto dall’articolo 80 del Codice per le attività esercitate con modalità commerciali.
Il reddito viene determinato applicando ai ricavi coefficienti differenziati in base alla tipologia dell’attività e allo scaglione di entrate.
Per le prestazioni di servizi i coefficienti sono pari al 7% fino a 130mila euro, al 10% tra 130.001 e 300mila euro e al 17% oltre 300mila euro.
Per le altre attività si applicano coefficienti del 5%, del 7% e del 14% nei rispettivi scaglioni.
Al reddito così determinato devono essere aggiunti gli altri componenti positivi espressamente richiamati dal Tuir, tra i quali plusvalenze, sopravvenienze, dividendi, interessi e proventi immobiliari.
L’opzione viene esercitata nella dichiarazione e vincola l’ente per almeno tre anni, salvo il venir meno dei requisiti.
Il regime dell’articolo 80 riguarda le imposte sui redditi. Non introduce un parallelo sistema forfettario ai fini Iva.
Il regime speciale per OdV e APS
L’articolo 86 disciplina un regime più favorevole riservato alle organizzazioni di volontariato e alle associazioni di promozione sociale iscritte nelle rispettive sezioni del Runts.
L’accesso è possibile quando i ricavi commerciali percepiti nell’anno precedente, calcolati secondo il criterio di cassa, non superano 85mila euro.
Nel plafond rientrano i ricavi delle attività di interesse generale svolte con modalità commerciali, quelli delle attività diverse esercitate in forma d’impresa e i corrispettivi delle raccolte fondi continuative aventi natura commerciale.
Non entrano invece i proventi delle attività commerciali occasionali riconducibili ai redditi diversi.
Il reddito imponibile viene calcolato applicando ai ricavi percepiti un coefficiente dell’1% per le OdV e del 3% per le APS.
Il regime contiene anche semplificazioni Iva. Gli enti non esercitano la rivalsa, non detraggono l’imposta sugli acquisti e sono generalmente esonerati dagli ordinari adempimenti, ferme le operazioni per le quali restano specifici obblighi.
Iva: il test dell’articolo 79 non basta
Uno degli errori più frequenti consiste nel trasferire automaticamente all’Iva la qualificazione prevista ai fini Ires.
L’articolo 79 disciplina principalmente le imposte sui redditi. Ai fini Iva occorre verificare separatamente i presupposti soggettivo, oggettivo e territoriale stabiliti dal Dpr 633 del 1972 e dalla direttiva europea 2006/112.
Un’attività classificata come non commerciale ai fini Ires non è necessariamente esclusa o esente dall’Iva.
Dal 2026 alcune esenzioni dell’articolo 10 del decreto Iva, in precedenza riferite alle Onlus, sono state estese agli ETS, con le esclusioni previste per determinate imprese sociali costituite in forma societaria.
La corretta gestione richiede quindi due verifiche distinte: una per le imposte sui redditi e una per l’Iva.
Il superamento della legge 398 per gli ETS
Dal nuovo periodo di applicazione fiscale, gli enti iscritti al Runts non possono più utilizzare il regime della legge 398 del 1991.
Il regime continua invece ad applicarsi alle associazioni e società sportive dilettantistiche che non assumono la qualifica di ETS, quando rispettano i relativi requisiti.
Per associazioni senza fini di lucro, pro loco, associazioni bandistiche, cori amatoriali e altre categorie indicate dal Codice, le precedenti estensioni della legge 398 vengono meno secondo le decorrenze precisate dalla circolare 1/E.
L’ente deve quindi verificare se l’iscrizione al Runts comporti il passaggio a uno dei regimi forfettari previsti dagli articoli 80 e 86.
Irap per gli ETS non commerciali
Per le attività non commerciali, la base imponibile Irap degli ETS continua a essere determinata con il metodo retributivo previsto dall’articolo 10 del decreto legislativo 446 del 1997.
Assumono rilievo le retribuzioni spettanti al personale dipendente, i redditi assimilati al lavoro dipendente, i compensi per collaborazione coordinata e continuativa e quelli per lavoro autonomo occasionale.
Quando l’ente svolge anche attività commerciali, occorre determinare separatamente la relativa base imponibile con le regole previste per il settore interessato.
Le discipline regionali possono prevedere esenzioni, aliquote ridotte o agevolazioni. La verifica deve pertanto considerare anche la normativa della Regione nella quale opera l’ente.
Esenzione Imu non automatica per gli immobili
L’iscrizione al Runts non comporta automaticamente l’esenzione Imu.
L’agevolazione prevista dall’articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 504 del 1992 richiede la presenza congiunta del requisito soggettivo e di quello oggettivo.
L’immobile deve essere posseduto e utilizzato dall’ente nelle condizioni previste e deve essere destinato esclusivamente allo svolgimento delle attività agevolate con modalità non commerciali.
La Corte di Cassazione, con la sentenza 7502 del 25 marzo 2020, ha chiarito che la natura non commerciale dell’attività deve essere dimostrata concretamente dal contribuente. Non sono sufficienti la forma giuridica dell’ente o la destinazione degli utili a finalità sociali.
Per gli immobili a utilizzazione mista l’esenzione può operare soltanto sulla porzione destinata all’attività non commerciale, nel rispetto delle condizioni e degli obblighi dichiarativi.
Runts, bilanci e trasparenza
Gli ETS devono depositare il bilancio o il rendiconto per cassa entro 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio, insieme ai rendiconti delle raccolte fondi.
Per gli enti con esercizio chiuso il 31 dicembre 2025, il termine è scaduto il 29 giugno 2026.
Gli enti con entrate superiori a un milione di euro devono depositare anche il bilancio sociale. Devono inoltre mantenere aggiornate le informazioni relative agli amministratori, agli organi di controllo e agli altri dati presenti nel Registro.
Il deposito deve essere effettuato attraverso il portale Runts. La semplice trasmissione tramite posta elettronica certificata non sostituisce la pratica telematica, salvo le ipotesi espressamente ammesse.
Onlus non iscritte al Runts e devoluzione del patrimonio
L’Anagrafe unica delle Onlus è stata soppressa dal 1° gennaio 2026.
Le Onlus che intendevano acquisire la qualifica di ETS dovevano presentare la domanda di iscrizione al Runts entro il 31 marzo 2026. La perdita della qualifica per mancata iscrizione comporta l’obbligo di determinare e devolvere il patrimonio incrementale maturato durante il periodo agevolato.
La nota del ministero del Lavoro 9981 del 22 giugno 2026 fornisce le linee guida per il calcolo e per le procedure di devoluzione.
Lo scioglimento dell’ente comporta la devoluzione dell’intero patrimonio residuo. La perdita della sola qualifica di Onlus o la cancellazione dal Registro può invece richiedere la devoluzione del patrimonio incrementale riferibile al periodo di appartenenza al regime.
Pur essendo chiaro l’obbligo, non risulta espressamente stabilito un termine generale per completare la devoluzione delle Onlus che non hanno presentato la domanda entro il 31 marzo. Resta necessario richiedere il preventivo parere ministeriale e predisporre la documentazione patrimoniale.
La forma non prevale sull’attività effettiva
La nuova disciplina rafforza il peso dei dati contabili, ma resta valido il principio secondo cui le agevolazioni devono essere sostenute dall’attività concretamente svolta.
La Corte di Cassazione, con l’ordinanza 3746 del 14 febbraio 2020, ha affermato che la veste formale di associazione non lucrativa non è sufficiente per ottenere un trattamento fiscale agevolato. Occorre dimostrare l’effettivo rispetto delle finalità istituzionali e delle condizioni stabilite dalla legge.
Le pronunce riguardano discipline anteriori alla piena operatività del Titolo X del Codice, ma il principio probatorio conserva rilievo. Statuto, iscrizione al Runts e qualificazione contabile devono trovare riscontro nella gestione reale.
Il controllo fiscale necessario dal 2026
Ogni ETS dovrebbe predisporre un prospetto annuale capace di distinguere attività di interesse generale, attività diverse, raccolte fondi, entrate commerciali, entrate non commerciali e componenti escluse dal test.
Per ciascuna attività devono essere ricostruiti corrispettivi, contributi, costi diretti, costi indiretti e margine percentuale. Devono inoltre essere monitorati i tre anni nei quali è utilizzata la tolleranza del 6 per cento.
La verifica deve comprendere anche il valore normale dei servizi gratuiti, le ore dei volontari, la natura delle quote associative e il trattamento delle sponsorizzazioni.
Per adeguare la gestione al fisco del Terzo settore 2026 è possibile richiedere un controllo interno della classificazione delle attività, del test di commercialità e dei regimi applicati. Una revisione effettuata durante l’esercizio consente di intervenire prima che il risultato annuale modifichi la qualifica fiscale dell’ente.
