Con il Decreto Mise del 26 maggio 2020 sono state approvate le modalità applicative per usufruire del credito d’imposta per ricerca e sviluppo, rendendo, pertanto, definitive le regole per il calcolo e le modalità di determinazione dell’agevolazione fiscale.
La normativa di riferimento sul nuovo credito d’imposta (articolo 1, commi 199-209 della legge n. 160 del 27 dicembre 2019) ha confermato la suddivisione classica (già della precedente edizione) dell’attività di ricerca in tre distinte categorie (comma 200 dell’articolo 1 della legge 160/2019), a cui si applica un’aliquota del 12% sugli investimenti effettuati:
- ricerca fondamentale;
- ricerca industriale;
- sviluppo sperimentale.
Una parziale novità è costituita, invece, dall’individuazione, come se si trattasse di una categoria a se stante, del credito d’imposta spettante per le società che operano nel settore dell’abbigliamento e in quei mercati dove vi sia un “rinnovo a intervalli regolari dei prodotti”. Trattasi, appunto, di una novità solo in parte poiché al settore della moda e dell’abbigliamento già era stato riconosciuto il credito d’imposta così come disciplinato in precedenza e soprattutto interpretato dalla Circolare Mise n. 36586 del 16 aprile 2009. A questa categoria è riconosciuta un’aliquota del 6% di credito d’imposta sulle spese effettuate. A queste quattro categorie, si aggiungono le attività di innovazione tecnologica al cui interno sono ricomprese pienamente le innovazioni di processo che tanto hanno fatto discutere e che tuttora sono al centro dell’attenzione amministrativa per una non chiara interpretazione normativa nella precedente versione del credito d’imposta. Inoltre, si ricorda che l’innovazione di processo usufruisce di una maggiorazione di aliquota del credito d’imposta (dal 6% ordinario al 10%) nel caso in cui tali attività perseguano gli obiettivi di innovazione digitale 4.0.
La distinzione fra la continuazione di una ricerca e l’avvio di un nuovo progetto, è importante per una serie di motivazioni:
- la prosecuzione di un progetto, specie ad esempio per le innovazioni di processo, è riconosciuta come attività agevolabile sotto l’ombrello della nuova formula normativa mentre potrebbe non esserlo stato (o messa in discussione da parte dell’Amministrazione Finanziaria) sotto la precedente normativa. È chiaro che il pieno riconoscimento, ora, dell’agevolazione potrebbe indurre l’imprenditore a fare in modo che la maggior parte degli investimenti ricada nell’ambito della nuova norma introdotta dal 2020;
- con l’aggiunta di alcune attività che hanno accesso al credito d’imposta, potrebbero non essere riconosciuti gli investimenti effettuati poiché imputati nell’esercizio antecedente al riconoscimento della nuova attività agevolata tramite il nuovo dettame normativo;
- dal punto di vista puramente matematico, la nuova formulazione si differenzia in particolare dalla precedente perché mentre nell’edizione 2015-2019l’agevolazione era riconosciuta solo su base incrementale, in questa nuova edizione non vi è alcun raffronto da svolgere e quindi sono oggetto del beneficio tutti gli investimenti rilevati nell’esercizio. Questo comporta che le imprese con investimenti particolarmente importanti nel triennio 2012-2014, abbiano tutto l’interesse a “spostare” la competenza degli investimenti sul nuovo corso;
- ed infine, la maggiorazione riconosciuta a quelle imprese che svolgono l’attività di R&D in alcune regioni meridionali potrebbe rilevare ai fini di una preferenza per l’imputazione delle spese, a partire dall’esercizio 2020.
Ecco, quindi, che diviene rilevante la comprensione se siamo di fronte, rispetto ad un investimento in R&D, alla prosecuzione o all’avvio di nuova attività. Il discrimine non è di facile comprensione specie quando l’attività non sia svolta in maniera sistematica ma sia lasciata ad una programmazione contestualizzata, ad esempio, alla disponibilità di risorse finanziarie oppure si avvalga dell’intuitu personae dell’imprenditore che di fronte ad un problema decida in modo estemporaneo di investire tempo e denaro nella ricerca e sviluppo. Si è dell’avviso che una ricerca sia composta (in un’ottica di grande semplificazione della fattispecie) da due elementi fondamentali: da un lato l’insorgenza di un problema o di un’opportunità percepita da parte dell’imprenditore e dall’altro le ipotesi di ricerca avanzate per la risoluzione del problema sul quale investire mezzi e risorse, avendo come obiettivo la risoluzione “innovativa” del problema posto.
I requisiti generali delle spese
Il principio che ogni investimento in R&S debba avere in nuce tre requisiti di carattere generale: essere effettivo, pertinente e congruo.
L’effettività del costo: La normativa richiede che il costo sia effettivo e questo indubbiamente ha solide basi logiche-normative. Pur tuttavia, la norma primaria richiede al comma 205 dell’articolo 1 della legge 160/2019 (legge di Bilancio 2020) “l’effettivo sostenimento” dell’investimento dove la verifica avviene tramite il controllo da parte del soggetto-certificatore della spesa: tale certificazione deve riscontrare che la stessa non solo sia stata sostenuta ma che vi sia anche «la corrispondenza … alla documentazione contabile predisposta dall’impresa». Il certificatore ha, quindi, solo in questo caso l’obbligo di accertarsi che il costo connesso alla ricerca e sviluppo sia stato effettivamente sostenuto, incrociando l’imputazione del dato contabile/fiscale con la documentazione predisposta dall’impresa. È bene, quindi, chiarire che la certificazione non deve contenere anche un giudizio di merito da parte dell’estensore sulla pertinenza nonché congruità dell’investimento effettuato. Per effettività “fiscale” è da intendersi come una declinazione del concetto di imputazione fiscale ovvero il verificarsi del momento impositivo ai fini fiscali è equiparato al momento in cui l’investimento si considera sostenuto ai fini dell’inclusione nel credito d’imposta. Pertanto, si rende applicabile l’articolo 109, comma 2, del Tuir indipendentemente dall’imputazione contabile che, ai nostri fini, è assolutamente irrilevante.
Pertinenza e congruità del costo: Relativamente alla seconda e alla terza caratteristica non troviamo le definizioni “fiscali” puntuali rispetto alla normativa vigente. Infatti a bene vedere, il legislatore solo all’interno del comma 207, dell’articolo 1 della legge 160/2019 inquadra in qualche modo le definizioni. Infatti, nel comma citato, il legislatore afferma che l’Agenzia «qualora nell’ambito delle verifiche e dei controlli, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico (…) in ordine alla pertinenza e alla congruità delle spese sostenute dall’impresa, ….può richiedere al Mise di esprimere il proprio parere». La norma quindi classifica le due caratteristiche come delle tecnicalità, non assumendo quindi connotazioni fiscali: se così fosse, nel silenzio della norma, le due caratteristiche essendo verificabili solo dal Mise, esulerebbero dal campo d’azione dell’agenzia delle Entrate. Nello specifico, stante l’impianto normativo, sarà il Mise a verificare non solo la pertinenza del costo rispetto al progetto che abbia usufruito del beneficio ma anche la congruità del costo sostenuto. Infatti, il testo normativo precisa che l’Agenzia può richiedere un parere valutativo al Mise su queste due caratteristiche ma così facendo la valutazione finale dello stesso ministero non può che essere di natura tecnica e certamente non ancorata a logiche fiscali.
Relativamente al luogo “fisico” dove è ipotizzabile sia svolta l’attività di R&D, il legislatore la suddivide in tre categorie:
- la ricerca svolta intra muros ovvero quelle attività che sono svolte internamente all’impresa che investe;
- l’attività svolta all’esterno dell’azienda e quindi extra muros (come si suole definire tale modalità);
- infine, l’insieme delle due ovvero un’ipotesi di attività mista che contempla una parte svolta internamente ed un’altra parte all’esterno dell’impresa beneficiaria dell’agevolazione.
E’ prevista anche una suddivisione qualitativa dell’investimento dove solo alcuni costi sono eleggibili al beneficio e più precisamente suddividendoli per macro categorie:
- le spese per prestazioni di lavoro subordinato o autonomo o assimilati;
- gli investimenti in beni materiali nuovi o software che siano anche parzialmente utilizzati nelle attività sopra citate;
- investimenti in privative o licenze d’uso delle stesse che tuttavia devono essere impiegati esclusivamente per le sole attività di R&S;
- le spese per le attività di ricerca commissionate a soggetti terzi all’impresa beneficiaria;
- i costi per servizi di consulenza giuridica tecnica per lo svolgimento dell’attività (sia intra sia extra muros);
- costi per materiali e forniture che siano impiegati nelle attività agevolabili, intra o extra muros.
Taluni costi elencati nell’elenco sopra riportato accedono alla base imponibile di determinazione del credito d’imposta in misura pro quota rispetto ai costi cd. “primari” sostenuti. Infatti potremmo inquadrare gli investimenti in “primari” o “secondari” ovvero dove taluni dei costi sopra elencati sono indispensabili rispetto allo svolgimento delle attività, a discapito degli altri che risultano complementari/ancillari allo svolgimento dell’attività. I primi usufruiscono di una integrale inclusione all’interno della base imponibile mentre i “secondari” sono rilevati pro quota rispetto a quanto investito nei primari. La tabella riportata nella pagina seguente evidenzia la suddivisione suddetta.
COSTI “PRIMARI” O “SECONDARI” RISPETTO ALLO SVOLGIMENTO DELL’ATTIVITA’
| Natura del costo/investimento | % di partecipazione del costo/investimento alla base imponibile del credito d’imposta | Classificazione del costo |
| Spese per il personale | 100% del costo sostenuto salvo le maggiorazioni previste |
Primario |
| Quote di ammortamento, canoni di leasing e altre spese relative ai beni materiali mobili ed ai software | Fino al 30% del costo del personale | Secondario |
| Spese per contratti di ricerca extra muros con Università, istituti di ricerca e start up | 150% del costo fiscale ammesso | Primario |
| Spese per ricerche extra muros o per attività di innovazione tecnologica o di design commissionate | 100% del costo fiscale ammesso | Primario |
| Spese per servizi di consulenza per le attività di cui ai commi 200 e 202 dell’art. 1, L. 160/20219 | Fino al 20% delle spese per il personale o per le attività extra muros commissionate | Secondario |
| Spese per servizi di consulenza per le attività di cui al comma 201 , art. 1, L. 160/2019 | Fino al 20% delle spese per il personale | Secondario |
| Spese per materiali e/o forniture | Fino al 30% delle spese per il personale o per le attività extra muros commissionate | Secondario |
La territorialità extra muros e per i costi “secondari”
Una delle priorità da sempre di questa agevolazione è la preoccupazione che l’attività sia svolta possibilmente sul territorio nazionale. A fronte di talune restrizioni di natura comunitaria, in linea generale anche la novella normativa si è adeguata (forse con una maggiore analiticità) ai presupposti territoriali della precedente edizione del beneficio.
Riferimenti tecnici ricollegabili alla territorialità
| Natura del costo/investimento | Territorio di riferimento per renderlo eleggibile |
| Maggiorazione per le spese per il personale under 35 neo assunto | Laboratori ubicati nel territorio dello Stato |
| Maggiorazione per le spese per i contratti di ricerca extra muros svolte da Università e istituti di ricerca e start up | Le sedi di Università, istituti di ricerca e start up devono essere in Italia |
| Spese per progetti extra muros stipulate fra imprese appartenenti ad un gruppo | Le società commissionarie devono essere residenti in Paesi Ue e/o di cui al Dm 4/9/96 |
| Spese per ricerche extra muros o per attività di innovazione tecnologica o di design commissionate | |
| Spese per servizi di consulenza o spese per materiali e/o forniture |
Per i soggetti in possesso di una laurea magistrale di natura tecnica o scientifica, i quali siano contemporaneamente di età inferiore ai 35 anni, siano assunti per la prima volta a tempo indeterminato e utilizzati solo per i progetti ammissibili al beneficio, è prevista una rilevante agevolazione. Infatti, l’agevolazione consiste in una maggiorazione del 150% del costo sostenuto in termini di partecipazione alla base di calcolo del credito d’imposta. La maggiorazione non è presa in considerazione rispetto alle parametrazione della base di calcolo del costo del personale relativamente ai servizi di consulenza ed alle spese per il materiale. Oltre tale voce, è riconosciuto alle ricerche extra muros svolta da università, enti equiparati e start up un incremento al 150% del costo sostenuto dal committente.
MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
| Si determina il costo sostenuto delle spese per il personale intra muros e/o delle spese extra muros sostenute, facendo attenzione che taluni costi possono essere maggiorati al 150% di quanto liquidato. |
| Successivamente si determinano i costi “secondari” che dovranno poi essere ridotti (30% o 20% a seconda dei casi) e/o commisurati alla base imponibile di cui al punto a) privi delle eventuali maggiorazioni concesse (ovvero senza che alle spese siano applicate le maggiorazioni del 150%). |
| Infine, ultimo elemento mancante, è la determinazione dell’ammortamento degli investimenti in privative industriali che comunque non devono superare il limite massimo di 1.000.000 di euro. |
| La somma di questi tre singoli elementi determina la base imponibile a cui applicare l’aliquota percentuale identificata dalla normativa. |
Il Mise nel proprio decreto attuativo ha aggiunto alcune misure di contrasto ai possibili impieghi elusivi di taluni costi inerenti all’attività di R&S agevolabile. Tale disposizione antielusiva prevede in sostanza che i compensi spettanti alle parti correlate all’impresa beneficiaria dell’agevolazione debbano essere ridotti e rivisti sulla base di parametri particolarmente stringenti. Dal punto di vista soggettivo, la norma ministeriale si riferisce agli amministratori ed ai soci, e probabilmente ai famigliari di tutti questi. Nelle imprese che svolgono queste attività è usualmente prevista la possibilità di un riconoscimento di un compenso variabile ricollegabile sia all’attività di sviluppo e sia ovviamente anche agli esiti della ricerca. Il ministero ha imposto che solo la metà dei compensi fissi possano accedere alla base imponibile dell’agevolazione, escludendo quindi sia i compensi variabili sia anche l’altra metà del compenso fisso. La norma (mal scritta e sulla quale si nutrono fortissimi dubbi di liceità non essendo stata prevista dalla norma principale) non aggiunge ulteriori elementi, lasciando ampi spazi a disparati dubbi applicativi: ad esempio, sulla base della ratio normativa, nel caso di un compenso omnicomprensivo ed unico, quale parte di compenso può beneficiare dell’agevolazione, essendo stato il decreto pubblicato in corso d’anno? Quindi la delibera per il compenso dell’amministratore oltre a prevedere un importo per l’attività ordinaria quale organo amministrativo, dovrà anche individuare il compenso spettante per tale ulteriore attività che dovrà essere stabilito ex ante rispetto all’attività da svolgersi. Tale compenso, quindi, dovrà prevedere un emolumento fisso per l’attività supplementare agevolata. Ecco, quindi, che il compenso che dovrà essere stabilito per il 2020, sarà necessariamente scisso in due parti: una fissa spettante in quanto componente dell’organo amministrativo nonché un ulteriore importo per la nota attività. Quest’ultimo, dovendo poi essere autocertificato dallo stesso organo amministrativo rispetto alla compatibilità dell’emolumento in rapporto all’attività svolta (sia quantitativamente sia qualitativamente), non potrà che essere prestabilito, avendo cura di fissare un compenso su base oraria. Si avrà quindi un compenso fisso ma variabile sulla base delle ore effettivamente impiegate.
Altro elemento molto discutibile della norma secondaria è rappresentato dalla obbligatorietà che tutto il compenso sia pagato nell’esercizio ivi compresa la parte relativa all’attività ordinaria. È necessario, quindi, porre grande attenzione alla delibera del 2020 per l’attribuzione del compenso all’organo amministrativo, dove è possibile che a causa delle modifiche introdotte sia necessario svolgere un’ulteriore assemblea dei soci per allineare il contenuto della prima delibera di assegnazione del compenso con le novità introdotte dal decreto in commento.
L’articolo 38, comma 4, della legge 77 del 17 luglio 2020 ha equiparato relativamente alla ricerca extra muros le agevolazioni concesse ad università e centri di ricerca con le start up. Pertanto anche alle ricerche commissionate a start up con sede in Italia sarà possibile, ai soli fini della determinazione della base imponibile, incrementare la spesa sostenuta per un importo pari al 150% del costo sostenuto.
Relativamente alla composizione delle singole voci ammissibili al credito d’imposta si riportano alcune indicazioni utili per allocare in modo idoneo gli elementi quantitativi e qualitativi:
- per le spese per il personale, rileva la retribuzione lorda a cui devono essere aggiunti i ratei ferie, permessi, il Tfr maturato nonché le mensilità aggiuntive;
- per le quote di ammortamento dei beni materiali mobili e dei software rilevano nel limite massimo dell’importo fiscalmente deducibile ex articoli 102 e 103 del Tuir;
- per il software ed i beni immateriali, già inclusi nella precedente versione del credito d’imposta per gli anni addietro, non è consentito una nuova inclusione nella base di calcolo;
- i compensi per i lavoratori autonomi che partecipino direttamente alle attività agevolabili, ai fini dell’ammissibilità alla base di calcolo è necessario che gli stessi la svolgano in modalità intra muros ad eccezione di quanto previsto dal comma 202 (attività di design e ideazione estetica che può essere svolta anche extra muros);
- per consulenze e servizi equivalenti si è dell’avviso che siano applicabili le classificazioni e le interpretazioni svolte dall’Agenzia al paragrafo 2.2.4. della circolare 5/E del 16 marzo 2016;
- infine per le spese, per i materiali e le forniture vi sia una assonanza con quanto indicato dall’Agenzia nella circolare 8/E del 10 aprile 2019 al paragrafo n. 3.1.
VOCI DI COSTO E VALORE DA IMPUTARE NELLA BASE DI CALCOLO
| Natura del costo | Valore da imputare
|
| Spese di personale di età inferiore a 35 anni ed in possesso di determinati requisiti professionali, esclusivamente impiegati nelle attività agevolabili. | 150% del loro ammontare |
| Spese di personale, impiegati anche in via non esclusiva, nelle attività agevolabili privi dei requisiti previsti ai fini dell’ammissibilità al 150%. | Nei limiti del costo inerente al loro effettivo impiego |
| Quote di ammortamento, canoni di locazione finanziaria o semplice, spese per beni materiali mobili e software utilizzati nei progetti agevolabili, assunti per gli ammontari fiscalmente deducibili. | Nel limite del 30% delle spese di personale |
| Spese per contratti per attività extra muros con imprese residenti in Stati UE/SEE o dii cui al Dm 220/1996. | Nel limite dell’importo pattuito per competenza “fiscale” |
| Spese per contratti per attività extra muros con università, istituti di ricerca e start up con sede in Italia di cui al solo comma 200 dell’art. 1. | 150% del loro ammontare |
| Spese per contratti per attività extra muros con imprese di un gruppo, residenti in Stati Ue/See o di cui al Dm 220/1996. | Si applicano le stesse regole di determinazione dell’ intra muros |
| Quote di ammortamento relative all’acquisto di privative industriali da terzi, anche in licenza d’uso, residenti in Stati Ue/See o di cui al Dm 220/1996, utilizzate direttamente ed esclusivamente per lo svolgimento delle attività inerenti ai progetti di R&S ammissibili al credito d’imposta di cui al comma 200 dell’art. 1. | Nel limite massimo complessivo di € 1 milione per l’ammontare fiscalmente deducibile |
| Spese per servizi di consulenza e/o servizi equivalenti inerenti alle attività ammissibili al credito d’imposta, con soggetti residenti o localizzati in Stati Ue/See o di cui al Dm 220/1996 di cui ai soli commi 200 e 202 dell’art.1. | Nel limite del 20% delle spese di personale ovvero delle spese per attività extra muros |
| Spese per servizi di consulenza e servizi equivalenti inerenti alle attività ammissibili al credito d’imposta, con soggetti residenti o localizzati in Stati UE/SEE o di cui al Dm 220/1996 di cui al solo art. 1, comma 201. | Nel limite del 20% delle spese di personale |
| Spese per materiali, forniture e altri prodotti analoghi impiegati nei progetti ammissibili al credito d’imposta svolti/commissionati dall’impresa anche per la realizzazione di prototipi o impianti pilota. | Nel limite del 30% delle spese di personale ovvero del 30% dei costi dei contratti per le attività extra muros |
| Prestazioni lavorative direttamente riferibili alle attività ammissibili rese da amministratori o soci o parenti di questi. | Nel limite del 50% del compenso fisso ordinario annuo spettante ma a condizione che sia stato corrisposto l’intero emolumento stabilito |
Le attività agevolate commissionate a società del gruppo possono usufruire del credito d’imposta ma le modalità di calcolo sono quelle riferibili ai progetti intra muros, anche se le ricerche siano svolte esternamente all’impresa del gruppo che le abbia commissionate.
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