Dopo 10 anni dalla precedente uscita, la Guardia di Finanza ha diramato la Circolare 1\/2018 – un vero e proprio decalogo operativo degli investigatori del Fisco – per contrastare l’evasione e le frodi fiscali, seppure nel pieno rispetto delle garanzie che il Legislatore ha riservato al contribuente verificato, dando ampio spazio al contraddittorio preventivo, alla compliance e al riesame degli atti.
\nL’obiettivo \u00e8 di rendere l’attivit\u00e0 di controllo pi\u00f9 mirata, efficace, e meno esposta ai contenziosi.
\nLa Circolare da una parte illustra tutti gli strumenti investigativi gi\u00e0 previsti dal Codice di procedura penale e regolarmente applicati durante gli accertamenti della Guardia di Finanza. Dall’altra, per\u00f2, entra nel merito di una serie di nuove metodologie operative di indagine e di nuovi e sempre pi\u00f9 sofisticati applicativi in grado di svelare le situazioni anomale meritevoli di controllo, che ogni contribuente dovrebbe conoscere per tutelare al meglio i propri interessi.
\nIn ogni caso, ci\u00f2 che emerge dalla lettura delle nuove direttive \u00e8 che il sistema improntato su un rapporto di reciproca fiducia tra Amministrazione finanziaria e contribuenti, che ha visto nella L. 23\/2014 e nel D.Lgs. 157\/2015 i suoi capisaldi, deve necessariamente trovare applicazione anche durante le attivit\u00e0 ispettive.
\nQuanto al rispetto delle garanzie del contribuente, il manuale pone l’accento sull’esigenza di assicurare la minore turbativa possibile all’attivit\u00e0 del soggetto controllato: a tal fine, il Comando Generale raccomanda ai propri reparti che la presenza dei verificatori presso la sede del contribuente sia discreta e non “traumatica” e che il contraddittorio abbia luogo compiutamente anche nel corso della verifica, ponendo il contribuente nelle migliori condizioni di rispondere alle richieste formulategli e\/o di fornire elementi probatori a suo discarico.
\nLa Circolare 1\/2018 raccomanda poi sempre il riesame degli atti della verifica in caso di sopravvenuta conoscenza di elementi che delineano una nuova rappresentazione della complessiva posizione fiscale ricostruita in esito all’attivit\u00e0 ispettiva in senso pi\u00f9 favorevole al contribuente – seppure i predetti atti, come noto, non sono soggetti all’autotutela in ragione della loro natura endoprocedimentale – nonch\u00e9 la loro tempestiva comunicazione all’Ufficio delle Entrate, affinch\u00e9 questo sia posto nella migliore condizione di esercitare la propria funzione in modo legittimo e senza recare ingiusti danni al contribuente.
\nPertanto, qualora gli elementi sopravvenuti comportino una rettifica in favore del contribuente, la Circolare prevede che i reparti riaprano il processo verbale di constatazione per dare contezza dell’effetto che i nuovi elementi comportano sulla quantificazione della pretesa impositiva gi\u00e0 proposta per il recupero a tassazione, informandone le Entrate e il contribuente il quale, in tal modo, potrebbe anche decidere di non avvalersi della facolt\u00e0 di presentare, ai sensi dell’art. 12, co. 7, L. 27.7.2000, n. 212 (Statuto del contribuente), memorie difensive entro 60 giorni.
\nInoltre, al verificato deve essere fornita chiara evidenza degli aspetti di irregolarit\u00e0 eventualmente sanabili mediante il ravvedimento.
\nL’auspicio, a questo punto, \u00e8 che a livello territoriale vengano osservate queste direttive, altrimenti il lavoro rischia di restare soltanto uno studio teorico.
\nCon la Circolare in esame, come gi\u00e0 innanzi accennato, il Comando Generale fornisce ai propri reparti precise istruzioni in merito alle modalit\u00e0 con cui selezionare i contribuenti da verificare e pianificare i controlli, nonch\u00e9 in merito a come espletare le verifiche attraverso l’acquisizione delle presunzioni richieste dalle norme tributarie, raccomandando altres\u00ec il pieno rispetto delle garanzie riconosciute al contribuente dal Legislatore.
\nSelezione dei contribuenti e pianificazione delle verifiche:
\nLa selezione dei contribuenti da sottoporre a verifica e la conseguente programmazione dei relativi controlli rappresenta una delle pi\u00f9 importanti e delicate attivit\u00e0 che l’Amministrazione finanziaria \u00e8 chiamata ad effettuare. Una verifica estesa alla totalit\u00e0 dei contribuenti, infatti, oltrech\u00e9 impossibile, risulterebbe certamente inefficace a causa del dispendio di risorse da impiegare nell’azione mirata di contrasto all’evasione. Ecco perch\u00e9 \u00e8 necessaria, secondo il Comando Generale, un’attenta selezione dei soggetti da sottoporre alle verifiche. In particolare, \u00e8 necessario che le verifiche e i controlli siano intrapresi in maniera mirata nei confronti di soggetti preventivamente selezionati in base a precise risultanze, acquisite in esito alle attivit\u00e0 di analisi mediante le banche dati disponibili, di intelligence e di controllo economico del territorio, espressive di un elevato livello di rischio di fenomeni di evasione, elusione, frode e sommerso maggiormente diffusi, gravi e dannosi per il sistema economico nel suo complesso e gli operatori rispettosi delle regole.
\nBanche dati e applicativi da utilizzare per la selezione e la pianificazione delle verifiche:
\nAl fine di rendere pi\u00f9 proficue le fasi di selezione e programmazione dei controlli, il Comando Generale raccomanda ai propri reparti l’utilizzo dei seguenti applicativi informatici (alcuni dei quali autonomamente sviluppati dal Corpo e altri acquisiti dalle Agenzie fiscali) su cui tutti i verificatori possono contare, illustrandone le diverse peculiarit\u00e0:
\no\tAncore (Analisi\u2028dei collegamenti e delle relazioni): applicativo creato e aggiornato sulla base delle informazioni tratte dal Registro delle imprese e dei dati fiscali presenti nel Sistema informativo dell’Anagrafe tributaria. Consente di individuare, mediante una rappresentazione grafica, i rapporti tra le societ\u00e0 e i soggetti partecipati e partecipanti, nonch\u00e9 i collegamenti con le persone fisiche che rivestono cariche societarie;
\no\tRadar (Ricerca e analisi decisionale per l’accertamento dei redditi): banca dati che, raccogliendo informazioni sulla residenza, tipo e dimensione dell’attivit\u00e0 svolta, nonch\u00e9 su volume d’affari, ammontare dei ricavi e dei costi, scambi con l’estero, reddito complessivo, categoria reddituale, eccetera, permette di effettuare analisi mirate su gruppi di contribuenti, in funzione dei diversi criteri di selezione disponibili per distinte aree tematiche;
\no\tArca Web (Analisi di rischio contribuenti anomali): applicativo che consente di ottenere, sulla base di “punteggi di rischio” attribuiti dall’Agenzia delle Entrate, in funzione delle caratteristiche soggettive del richiedente la partita Iva, nonch\u00e9 dei precedenti fiscali, informazioni relative agli operatori economici che hanno chiesto di effettuare operazioni intracomunitarie o che hanno aperto una nuova partita Iva;
\no\tSonore (Soggetti non residenti): banca dati che consente la selezione di persone fisiche connotate da un alto profilo di rischio di fittizio trasferimento all’estero della residenza. Nell’applicativo sono censiti sia i soggetti non residenti formalmente iscritti all’Aire, sia quelli che, pur non essendo iscritti, rispondono a predeterminati criteri di rischio elaborati dall’Agenzia delle Entrate;
\no\tCete (Controllo economico del territorio): applicativo che consente ai reparti del Corpo della Guardia di Finanza di gestire le attivit\u00e0 di controllo economico del territorio tese a rilevare sistematicamente la propriet\u00e0, il possesso, la disponibilit\u00e0 di fatto o l’utilizzo a qualsiasi scopo di beni indicativi di indici di capacit\u00e0 contributiva e spese per incrementi patrimoniali in capo a persone fisiche che abbiano presentato dichiarazioni annuali incapienti. L’applicativo consente di incrociare i dati presenti sull’Anagrafe tributaria al fine di evidenziare le posizioni “a rischio”;
\no\tMerce (Monitoraggio\u2028e rappresentazione del commercio estero): rappresenta un utile strumento di ausilio per i verificatori ai fini del monitoraggio dell’Iva negli scambi commerciali e dei flussi di merci. La “base dati” che supporta l’applicazione contiene sia informazioni relative a operazioni effettuate con Paesi terzi (desunte dalle dichiarazioni doganali), sia dettagli riguardanti operazioni con partner europei (rilevate dagli elenchi intracomunitari);
\no\tSistema informatico delle comunicazioni obbligatorie (CO): applicativo reso accessibile al personale della Guardia di Finanza da parte del Ministero del Lavoro che consente di ottenere informazioni sui servizi svolti mediante lavoro nero. Tale sistema \u00e8 stato introdotto dalla L. 296\/2006, che ha stabilito che le comunicazioni di assunzione, cessazione, trasformazione e proroga dei rapporti di lavoro, nonch\u00e9 quelle relative alle assunzioni con caratteristiche d’urgenza e quelle connesse alle trasformazioni e ai trasferimenti aziendali debbano essere effettuate in via telematica, in conformit\u00e0 alle modalit\u00e0 tecniche contenute nel D.M. 30.10.2007. In particolare, le comunicazioni obbligatorie sono inviate dai datori di lavoro e dai soggetti abilitati ai Centri per l’impiego competenti in relazione alla sede di lavoro, mediante l’accesso ai sistemi informatici messi a disposizione dalle Regioni e dalle Province autonome di Trento e Bolzano, che, a loro volta, dopo averle assunte in carico, le trasmettono alla banca dati istituita presso il Ministero del Lavoro;
\no\tSpesometro integrato: applicativo che contiene i dati che i soggetti passivi Iva devono comunicare in base all’art. 21, D.L. 78\/2010, concernenti le operazioni attive e passive intercorse tra operatori economici e tra questi ultimi e contribuenti privati. Attraverso questa banca dati \u00e8 possibile effettuare l’estrazione, per singolo soggetto, dei dati relativi al cosiddetto “elenco clienti e fornitori” oppure la ricerca di soggetti sulla base dei dati dello “spesometro”, integrati con quelli relativi alle comunicazioni dei contratti di noleggio e leasing, agli elenchi riepilogativi di operazioni intracomunitarie presentati con modelli Intrastat, alle bollette doganali e alle operazioni effettuate con soggetti residenti in Paesi inclusi nelle black list;
\no\tAmico plus: banca dati che racchiude e sintetizza i risultati dell’analisi di rischio dei singoli settori e\/o delle diverse categorie e rappresenta uno dei principali bacini informativi da cui i reparti operativi possono attingere per alimentare i processi di analisi e di selezione dei contribuenti da sottoporre a controllo o verifica. In sostanza, a seguito del suo aggiornamento, Amico plus consente al verificatore di ottenere in relazione a ciascun soggetto, appartenente al settore o alla categoria individuata, un quadro complessivo e dettagliato – senza la necessit\u00e0 di ulteriori elaborazioni – delle informazioni di maggiore interesse presenti nelle altre banche dati, nonch\u00e9 nelle iniziative progettuali predisposte, nel tempo, dal Nucleo speciale Entrate.
\nCoordinamento con l’Agenzia delle Entrate:
\nA fronte di un’ormai consolidata procedura di coordinamento fra le unit\u00e0 operative della Guardia di Finanza e dell’Agenzia delle Entrate ai fini della programmazione degli interventi nei confronti dei contribuenti di medie e rilevanti dimensioni (contribuenti rispettivamente con volume d’affari compreso tra 5,16 e 100 milioni di euro e con volume d’affari pari o superiore a 100 milioni di euro) attuata mediante il confronto dei nominativi dei contribuenti selezionati per evitare il rischio di sovrapposizioni o di reiterazioni d’interventi presso gli stessi contribuenti, atteso il numero ristretto di soggetti, la Circolare 1\/2018 illustra le ulteriori e nuove procedure di coordinamento messe in campo. In particolare, il Comando generale illustra ai propri reparti le nuove regole di coordinamento nei casi di avvio di controlli nei confronti di imprese che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo cooperative compliance (disciplinato dagli artt. da 3 a 7, D.Lgs. 128\/2015) oppure nei confronti di imprese che svolgano attivit\u00e0 anche all’estero e che pervengono ad accordi preventivi con l’Amministrazione finanziaria conosciuti anche come ruling internazionale (disciplinati dall’art. 2, D.Lgs. 147\/2015) o ancora nei confronti di imprese che aderiscono al cosiddetto gruppo Iva (disciplinato dall’art. 1, co. 24, L. 232\/2016). In questi casi, infatti, fermo restando che la verifica nei confronti di tali soggetti \u00e8 ammissibile soltanto in caso di ricorrenza di gravi e precisi indizi di consistente evasione fiscale o frode, la programmazione dei controlli da parte della Guardia di Finanza dovr\u00e0 essere preventivamente coordinata con la Direzione centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate, al fine di escludere conflitti o sovrapposizioni nelle rispettive attivit\u00e0 istruttorie. Una volta fatta la selezione, la programmazione nominativa dei contribuenti da sottoporre a verifica \u00e8 demandata al comandante di reparto, cui viene raccomandato di assicurare, anche nel caso di interventi ispettivi per eventuali violazioni commessi in annualit\u00e0 in scadenza, la massima tempestivit\u00e0 di esecuzione allo scopo di rispettare il termine di almeno 60 giorni previsto dall’art. 12, co. 7, L. 212\/2000, dal rilascio del Pvc per le relative osservazioni. Infine, viene rilevato il successo delle procedure di coordinamento tecnico-operativo gi\u00e0 in essere tra Guardia di Finanza e Agenzia delle Entrate, grazie alle quali \u00e8 stato finora possibile condividere preventivamente i percorsi ispettivi e le soluzioni interpretative in fase di constatazione delle fattispecie di violazione pi\u00f9 complesse e articolate, anche in materia di fiscalit\u00e0 internazionale, conferendo cos\u00ec maggiore coerenza, univocit\u00e0 e credibilit\u00e0 all’attivit\u00e0 di controllo e rendendo pi\u00f9 efficace l’azione ispettiva dell’Amministrazione finanziaria nel suo complesso.
\nTutele del contribuente che ha optato per il ravvedimento operoso o per la compliance:
\nLa Circolare 1\/2018 della Guardia di Finanza fa il punto sulle forme di tutela dei contribuenti nell’ambito dei controlli e delle verifiche fiscali. Si fa riferimento non solo in generale alle norme contenute nella L. 212\/2000, ma anche alla tutela di diritti quali quello alla privacy, all’accesso agli atti e al ricorso al garante del contribuente. In particolare, la circolare puntualizza come il diritto alla privacy non possa valere a bloccare controlli su dati che sono per definizione sensibili, ma che comunque vada garantito nel migliore dei modi dai reparti operanti. Quanto all’accesso agli atti, invece, il Comando Generale ricorda i diritti riconosciuti al contribuente nell’ambito del contraddittorio endoprocedimentale e anche la possibilit\u00e0 di accesso in epoca successiva al controllo. Numerose sono poi le direttive volte ad assicurare il coordinamento con l’Agenzia delle Entrate ed il sostegno alla compliance. La Guardia di Finanza puntualizza come tendenzialmente le verifiche (salvo gravi indizi) non vadano avviate nei confronti dei soggetti che abbiano attivato delle forme di compliance (quali la cooperative compliance, l’interpello sui nuovi investimenti, il ruling internazionale o il ravvedimento) o abbiano ricevuto delle lettere di compliance.
\nMetodi di accertamento e diverse presunzioni a supporto:
\nTra i metodi presuntivi di accertamento del reddito si distinguono il metodo analiticoinduttivo e il metodo induttivo (puro). Poich\u00e9 l’ordinamento giuridico predilige la ricostruzione della situazione reddituale del contribuente basata su elementi certi (metodo analitico), il ricorso ai metodi basati su sistemi presuntivi richiede la sussistenza di alcuni presupposti, in ordine ai quali la Guardia di Finanza ha ritenuto utile fornire, distintamente per metodologia, pi\u00f9 specifiche indicazioni, tratte anche dalla giurisprudenza. In particolare, secondo il Comando Generale, le presunzioni tributarie, seppur idonee a integrare la notizia di reato, non possono avere di per s\u00e9, nel giudizio penale, valore di prova. Resta, quindi, da capire quale sia la valenza delle presunzioni tributarie nel procedimento penale. Infatti, per quanto riguarda la valutazione delle presunzioni tributarie ai fini della decisione, la loro non automatica trasferibilit\u00e0 in campo penale non significa, d’altro canto, che esse non rivestano alcuna rilevanza. In tal senso, sebbene non valgano come prova, possono tuttavia costituire degli indizi, come tali valutabili dal giudice penale alla stregua dei criteri dettati dall’art. 192, co. 2, c.p.p.
\nUtilizzo dei dati acquisiti in sede di verifiche antiriciclaggio:
\nSecondo quanto precisato dal Comando Generale della Guardia di Finanza, i dati e le informazioni acquisiti nell’ambito delle attivit\u00e0 di prevenzione del riciclaggio e del finanziamento del terrorismo possono essere utilizzate ai fini fiscali senza la necessit\u00e0 di rinnovarne l’acquisizione ricorrendo ai poteri ispettivi previsti dalle disposizioni in materia di accertamento dell’Iva e delle imposte dirette. Il regime di utilizzabilit\u00e0 diretta dei dati e delle informazioni antiriciclaggio ai fini fiscali assicura tra il procedimento antiriciclaggio e quello amministrativotributario un’interconnessione non dissimile da quella che intercorre tra il procedimento penale e l’accertamento fiscale. L’utilizzo ai fini fiscali dei dati e delle informazioni antiriciclaggio deve comunque garantire il segreto circa l’identit\u00e0 del segnalante.
\nInoltre, il trasferimento negli atti delle verifiche fiscali delle notizie originate dalle ispezioni antiriciclaggio pu\u00f2 avere luogo solo a conclusione degli accertamenti finalizzati alla verifica del corretto assolvimento degli adempimenti antiriciclaggio. In ogni caso, l’utilizzo in ambito tributario dei dati rilevati in fase di sviluppo investigativo delle segnalazioni di operazioni sospette pu\u00f2 avvenire solo dopo che si \u00e8 esaurita la fase di approfondimento investigativo.
\nTratti qualificanti delle fattispecie di abuso, elusione, interposizione:
\nCome rileva la Circolare 1\/2018 della Guardia di Finanza, l’abuso del diritto risulta una figura che deve essere individuata per esclusione, dopo avere individuato se il vantaggio fiscale conseguito risulta legittimo o meno. Se non lo \u00e8, occorre preliminarmente verificare se si \u00e8 in presenza di fenomeno riconducibile all’evasione. Se la risposta \u00e8 negativa, allora si potr\u00e0 configurare ipotesi di abuso del diritto, ove i contratti, i percorsi, i negozi, sono tutti perfettamente validi ed efficaci (tra le parti e nei confronti dei terzi), mentre \u00e8 il vantaggio fiscale conseguito che risulta illegittimo. Non rientrano quindi nell’abuso del diritto le fattispecie riconducibili all’evasione. Tra queste vanno annoverate quelle riferibili alla simulazione\/dissimulazione\/interposizione fittizia. Il documento della Guardia di Finanza svolge inoltre delle interessanti riflessioni sul distinguo tra interposizione fittizia e interposizione reale, giungendo a delle conclusioni leggermente diverse da quelle della Cassazione, che, invece, tende ad assimilarle.
\nUtilizzo dei dati acquisiti in sede di verifiche non tributarie:
\nLa Guardia di Finanza svolge varie funzioni ispettive non solo legate ai controlli fiscali: si pensi al caso pi\u00f9 frequente dell’attivit\u00e0 di polizia giudiziaria su delega dell’Autorit\u00e0 giudiziaria o di iniziativa o ancora tutta l’attivit\u00e0 svolta a tutela dell’economia (mercati finanziari, riciclaggio, spesa pubblica e altro). Spesso si verifica che nel corso di questi accertamenti emergano anche indizi che possono essere posti a base di violazioni fiscali. Il Comando Generale affronta cos\u00ec il problema se, e in che termini, questi elementi acquisiti nell’ambito di attivit\u00e0 estranee al settore fiscale possano essere utilizzati a tali fini. In particolare, la Circolare, prendendo atto delle diverse soluzioni giurisprudenziali che si registrano, richiama la necessit\u00e0 di osservare scrupolosamente le procedure istruttorie, pena – a prescindere dalle eventuali responsabilit\u00e0 amministrative, penali e disciplinari degli operanti – l’eventuale inutilizzabilit\u00e0 del materiale probatorio illegittimamente acquisito, con conseguenti, possibili riflessi in punto di inefficacia dell’accertamento. In particolare deve essere richiesta l’autorizzazione all’autorit\u00e0 giudiziaria procedente. Eventuali irregolarit\u00e0 o ritardi di tale autorizzazione tuttavia non inficiano l’acquisizione e la validit\u00e0 delle informazioni ai fini fiscali. Infatti, per costante giurisprudenza di legittimit\u00e0, tale autorizzazione \u00e8 finalizzata a tutelare il segreto delle indagini e non la validit\u00e0 dell’atto tributario.
\nContrasto alle frodi Iva:
\nNella Circolare sui controlli 2018, al tema delle frodi Iva sono dedicati diversi approfondimenti e importanti indicazioni metodologiche, che cercano di orientare l’attivit\u00e0 dei reparti territoriali. Le frodi Iva non si configurano solo nelle frodi carosello. In effetti il manuale specifica che alle frodi carosello possono essere equiparate le frodi realizzate con l’utilizzo di dichiarazioni d’intento false (collegate alla dichiarazione non veritiera di essere degli esportatori abituali), oppure lo sfruttamento illecito del regime del margine o dei depositi Iva.
\nCon questa precisazione \u00e8 chiaro che il manuale sensibilizza i reparti operanti sul territorio ad incentrare l’attivit\u00e0 investigativa su operazioni particolarmente a rischio. Sulla repressione amministrativa delle frodi Iva il manuale descrive un percorso ben preciso. In primo luogo e sul piano generale viene sottolineato che ogni qualvolta la legge consente l’effettuazione di acquisti senza addebito dell’Iva (acquisti intracomunitari, o acquisti con lettere d’intento) l’operazione si presta potenzialmente alla realizzazione di condotte fraudolente. In secondo luogo, il manuale specifica con forza che la sussistenza di una frode Iva deve essere adeguatamente dimostrata e documentata dagli organi di controllo. Questo per le frodi carosello significa che i verificatori devono fornire la prova dell’accordo fraudolentemente posto in essere tra interposto e interponente, nonch\u00e9 della consapevole partecipazione alla frode stessa dei soggetti diversi che a vario titolo risultano coinvolti.
\nControlli sul Terzo settore:
\nIn attesa della progressiva entrata in vigore della riforma del Terzo settore, la Guardia di finanza si dota di nuove direttive operative per l’azione di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali nel mondo del non profit. In quest’ambito, le attivit\u00e0 di controllo assumeranno particolare rilievo, anche in vista dell’introduzione di nuovi regimi fiscali agevolati, a decorrere dall’autorizzazione della Commissione europea: Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza verificheranno la sussistenza dei requisiti stabiliti per i singoli statuti (ad esempio, l’assenza di scopo di lucro, la devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento) nonch\u00e9 di quelli per fruire delle agevolazioni fiscali previste per gli iscritti al Registro unico nazionale del Terzo settore, anche in coordinamento con gli Uffici del Registro. L’attivit\u00e0 di verifica riguarder\u00e0 la normativa vigente e il regime transitorio e sar\u00e0 equamente distribuita tra le diverse categorie di enti e gli specifici ambiti di attivit\u00e0 in cui operano, tenendo conto delle attivit\u00e0 potenzialmente a rischio nel settore (ad esempio, la somministrazione di cibo e bevande, l’attivit\u00e0 spettacolistica, l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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