Il reddito di lavoro autonomo è caratterizzato dal principio di cassa: l’imponibile è la differenza tra i compensi percepiti e le spese sostenute nel periodo d’imposta.

Le componenti positive e negative del reddito di lavoro autonomo si considerano imponibili/deducibili al momento del pagamento, salvo alcune eccezioni indicate dallo stesso articolo. Un principio che caratterizza il reddito professionale e lo distingue dal reddito d’impresa in contabilità ordinaria (che segue invece il principio di competenza).

Il reddito di lavoro autonomo è quello derivante dall’esercizio di arti e professioni svolte in modo abituale, ancorché non esclusivo: l’attività può essere svolta anche in forma associata; mentre l’istituzione di una società tra professionisti attrae il relativo reddito in quello d’impresa, secondo gli articoli 6 e 81 del Tuir. Anche i forfettari determinano il reddito per cassa, con la variante che i loro costi vengono forfettizzati dalle percentuali di redditività applicate ai compensi.

Compensi

I compensi, in denaro o in natura, rilevano purché siano percepiti nel periodo d’imposta (che coincide sempre con l’anno solare). Rientrano tra i compensi anche quelli conseguiti sotto forma di partecipazione agli utili e quelli derivanti dai rimborsi spese inerenti all’esercizio dell’arte o professione. I pagamenti in denaro non determinano generalmente dubbi sulla data dell’incasso. Un caso particolare si può generare con il bonifico effettuato dal committente il 31 dicembre e incassato dal lavoratore autonomo il 2 di gennaio dell’anno successivo. In questa ipotesi, anche se il committente considera la somma soggetta a ritenuta e la certifica nell’anno X, il percettore la farà concorrere alla formazione del reddito dell’anno X+1, in quanto rileva la disponibilità della somma sul conto corrente.

I compensi sono computati al netto dei contributi previdenziali e assistenziali da versare per legge (ad esempio, contributo integrativo del 4% degli avvocati e dei commercialisti). Invece il contributo del 4%, dovuto alla gestione separata Inps e addebitato volontariamente dai lavoratori autonomi privi di Cassa costituisce a tutti gli effetti un compenso. Concorrono a formare il reddito anche i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale con possibilità di fruire della tassazione separata.

Spese

Le spese, inerenti all’attività professionale, rilevano nell’anno del pagamento. Con alcune specifiche deroghe: tipiche quelle relative agli ammortamenti dei beni strumentali deducibili per quote annuali non superiori ai limiti stabiliti dal Dm del 31 dicembre 1988, a eccezione dei beni inferiori a 516,4 euro che possono essere dedotti nell’anno del pagamento.

Leasing

Per i canoni di leasing la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento e, in caso di beni immobili, in un periodo non inferiore a dodici anni. Anche le quote di Tfr sono deducibili per competenza.

Manutenzione immobili

Le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione di immobili usati nell’attività, che per le loro caratteristiche non sono imputabili a incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili, nel periodo d’imposta di sostenimento, nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili; e l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi.

Beni strumentali

Tra le spese che possono essere sostenute da soggetti esercenti attività da lavoro autonomo l’investimento in beni strumentali è la fattispecie che rappresenta l’anello di congiunzione tra reddito d’impresa e reddito professionale.

La deducibilità della spesa sostenuta per l’acquisto di un cespite per quote d’ammortamento annue rappresenta una significativa deroga al criterio di cassa che governa la determinazione del reddito professionale.

Si applicano alcune regole comuni al regime del reddito d’impresa, ma vi sono anche alcune peculiarità, ad esempio è possibile dedurre in unica soluzione la spesa per il cespite se il prezzo unitario non supera 516,4€ (elemento comune al reddito d’impresa), ma l’aliquota di ammortamento non viene ridotta al 50% per il primo anno di acquisto del cespite (differenza con il reddito d’impresa). La deroga qui viene estesa alla forma di acquisto in leasing (che fiscalmente è sempre parificata all’acquisto diretto tramite quota di ammortamento): il citato comma 3 dell’articolo 54 afferma in modo esplicito che il canone di leasing viene dedotto quando matura (e non quando si paga).

Investimento immobiliare

Un tema particolare è rappresentato dall’investimento immobiliare. Fermo restando che secondo l’agenzia delle Entrate l’immobile utilizzato esclusivamente per l’esercizio di arte e professione deve necessariamente essere considerato «immobile professionale» e non privato, va ricordato che la deducibilità delle quote d’ammortamento è molto differenziata in relazione al momento dell’acquisto dell’immobile stesso. Infatti:

• per immobili acquistati o costruiti fino al 14 giugno 1990: è consentita la deduzione delle quote annuali di ammortamento, tenendo conto, ai fini del computo del periodo di ammortamento, che per gli immobili acquistati o costruiti prima del 1° gennaio 1985 non sono deducibili le quote di ammortamento maturate prima di tale data;
• per immobili acquistati o costruiti dal 15 giugno 1990 fino al 31 dicembre 2006: non è ammessa la deducibilità delle quote di ammortamento.
• per immobili acquistati o costruiti dal 1°gennaio 2007 al 31 dicembre 2009: le quote di ammortamento sono deducibili,
• per immobili acquistati o costruiti dal 1° gennaio 2010: le quote di ammortamento non sono ammesse in deduzione. In compenso, in base ad una tesi interpretativa la cui logica è difficile capire, dal 2014 (legge 147/2013) è possibile dedurre i canoni leasing relativi all’acquisto dello stesso immobile, il che risulta abbastanza stridente poiché l’Agenzia ha sempre sostenuto, come è giusto che sia, l’assoluta assimilazione tra acquisto diretto e acquisto in leasing, salvo però, in questo particolare caso non riconoscere detta assimilazione.

Un altro costo che spesso è collegato all’immobile professionale è la manutenzione o addirittura l’intervento di ristrutturazione. Ove tali spese non siano imputabili ad incremento del bene cui si riferiscono, la deduzione avverrà entro il limite del 5% del totale dei cespiti detenuti. Tale situazione si manifesta, ad esempio, quando sono sostenute spese per immobili condotti in locazione: il tal caso non vi può essere un incremento del valore del bene (poiché esso non è in proprietà) da cui consegue la deduzione frazionata per anno.

Quando si acquista un cespite oltre alla deduzione delle quote di ammortamento il professionista potrebbe trovarsi nella necessità di venderlo rilevando così o plusvalenze o minusvalenze. Per i beni acquistati dopo il 4 luglio 2006 dalla cessione possono emergere proventi (plusvalenze) o costi (minusvalenze) che nell’attuale scenario normativo sono rilevanti ai fini fiscali: nel caso della minusvalenza essa riduce il reddito tassabile se deriva da realizzo del cespite (cessione o percezione di risarcimento assicurativo), mentre non assume alcuna rilevanza la minusvalenza da autoconsumo cioè destinazione del bene a finalità private.

Immobile uso promiscuo

Frequentemente nel modo professionale si presenta l’ipotesi dell’immobile utilizzato promiscuamente sia per l’attività professionale sia per abitazione. In tal caso, a condizione che nel medesimo Comune il contribuente non detenga un altro immobile utilizzato esclusivamente per l’esercizio di arte o professione, sarà deducibile il 50% della rendita catastale, e soprattutto, nel caso di immobile condotto in locazione, il 50% del canone e delle spese di impiego (consumi, spese condominiali e utenze varie).

Spese di rappresentanza

Le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta. Sono comprese anche quelle per acquisto o importazione di oggetti di arte – antiquariato o da collezione – anche se utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione, nonché quelle sostenute per acquisto o importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito. Sono quelle spese per beni e/o servizi erogati a titolo gratuito con finalità promozionali o di pubbliche relazioni il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici all’attività svolta. Se le spese sono relative a prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande, deducibili entro il limite teorico del 75%, dovrà essere effettuato doppio conteggio riducendo la cifra spesa al 75% e sommando tale importo alle altre eventuali spese che complessivamente devono rispettare l’ulteriore parametro segnato dall’1% dei compensi conseguiti.

Trasferte

Tra le spese di trasferta vi possono essere anche quelle relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande. Le spese di vitto e alloggio sono deducibili nella misura del 75% per un importo totale non superiore al 2% dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta. Tali limiti (75% della spesa e 2% dei compensi) non si applicano alle spese relative a prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente. Viene consentito di dedurre integralmente le spese per vitto e alloggio qualora addebitate al committente senza subire una forma di doppia imposizione sulla parte non deducibile. L’articolo 54 del Tuir prevede che tutte le spese per l’esecuzione di un incarico conferito e sostenute direttamente dal committente non costituiscono compensi in natura per il professionista. Non sono invece soggette al limite di deducibilità del 75% le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti degli esercenti arti e professioni, le quali sono deducibili secondo i criteri speciali dettati dall’articolo 95, comma 3, del Tuir, in materia di spese per prestazioni di lavoro: deduzione per un ammontare giornaliero non superiore a 180,76 euro, elevato a 258,23 euro per le trasferte all’estero.

Corsi di formazione o aggiornamento

Sono integralmente deducibili, entro 10.000 euro all’anno, le spese per iscrizione a master e a corsi di formazione o di aggiornamento professionale. Sono indicate come deducibili anche le spese di iscrizione a convegni e congressi, comprese quelle di viaggio e soggiorno. La definizione di soggiorno potrebbe dare adito a diverse interpretazioni ma comunemente si ritiene che vi rientrino le prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande. Il limite di 10.000 euro è cumulativo per tutte le spese sopra indicate comprese quelle di soggiorno. Tali spese subiranno dapprima la riduzione al 75% e poi concorreranno alla formazione del limite annuo dei 10.000 euro.

Automezzo

Per i costi dei veicoli la deducibilità è limitata al 20% delle spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore utilizzati nell’esercizio delle attività artistiche e professionali. Per la determinazione del reddito di lavoro autonomo sono deducibili (al 20%) le spese relativamente alle autovetture e autocaravan, ai ciclomotori e motocicli. In caso di svolgimento dell’attività in forma individuale, la deducibilità è ammessa limitatamente a un solo veicolo; se l’attività è svolta da società semplici e associazioni professionali, la deducibilità è consentita per un veicolo per ogni socio o associato. Anche il costo massimo fiscalmente riconosciuto viene plafonato non potendo tener conto della parte del costo di acquisizione che eccede 18.075,99€ per autovetture e autocaravan, 4.131,66€ per i motocicli, 2.065,83€ per i ciclomotori. In caso di detenzione dei veicoli mediante leasing non si può tener conto dell’ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo dei veicoli che eccede i limiti indicati.

Se i veicoli sono noleggiati il costo massimo riconosciuto scende a 3.615,20€ per le autovetture e gli autocaravan, 774.69€ per i motocicli, 413,17€ per i ciclomotori.

Spese per carburante deducibili se sostenute solo mediante carte di credito, di debito o prepagate.

Compensi a terzi

Una voce rilevante dei costi professionali è rappresentata dai compensi erogati ai terzi che hanno collaborato a vario titolo a generare i compensi del professionista. La deduzione in questione rispetta il principio di cassa per cui tutte le somme erogate a terzi sono deducibili al momento del pagamento.

Per le operazioni eseguite a cavallo dell’anno con mezzi di pagamento diversi dal contante diventa fondamentale capire quando deve intendersi avvenuto il pagamento poiché in quella stessa data scatta la deduzione:

• Pagamento con assegno bancario. Il momento in cui il pagamento si intende effettuato coincide con la consegna del titolo di credito, e ciò significa che la data in cui materialmente l’assegno viene addebitato non assume rilevanza fiscale. Sul punto la risoluzione 138/09 recita : « …in relazione alla specifica questione prospettata, che riguarda la corretta imputazione temporale di un compenso professionale percepito sotto forma di assegno circolare, si esprime l’avviso che il momento in cui il titolo di credito (e quindi le somme in esso rappresentate) entra nella disponibilità del professionista si verifica all’atto della materiale consegna del titolo dall’emittente al ricevente, mentre non può essere attribuita alcuna rilevanza alla circostanza che il versamento sul conto corrente del prenditore intervenga in un momento successivo (e in un diverso periodo d’imposta)».
• Pagamento con Bonifico. In tal caso la data rilevante è quella in cui la somma è effettivamente transitata dal conto del disponente al conto del beneficiario. La materiale percezione comporta il verificarsi del principio di cassa, come ha ricordato al circolare 38/10. Sul punto, leggendo la questione nell’ottica del lavoratore autonomo che paga il compenso tramite bonifico, è intervenuta anche la Corte di Cassazione, con la sentenza 20033/17 affermando che per l’erogatore del compenso tramite bonifico bancario la data in cui il bonifico è disposto non assume alcun rilievo poiché tale disposizione può essere successivamente revocata, prima della data stabilita per il trasferimento materiale del denaro.
• Pagamento tramite carta di credito. In questo caso il principio di cassa si manifesta con l’addebito della somma, come ha puntualizzato la risoluzione 77/07.

Personale

Tra i costi per prestazioni di lavoro che il professionista sostiene vi sono senza dubbio le somme erogate ai dipendenti che non fanno eccezione al principio di cassa, nemmeno per il versamento contributivo che sebbene riferito ad una data mensilità (competenza) viene materialmente corrisposto all’ente di previdenza in data successiva. È importante ricordare che tra i costi per prestazioni di lavoro dipendente ammessi in deduzione vi è anche la quota di Trattamento di fine rapporto maturata nell’anno, ancorché non corrisposta, e ciò rappresenta una legittima eccezione al principio di cassa, sancita in modo esplicito dall’articolo 54, comma 6 del Tuir. Come accade per l’imprenditore individuale non è ammesso in deduzione il costo per prestazioni di lavoro eseguite dal coniuge o dal figlio minore, ma fa eccezione a tale divieto il caso del compenso erogato al coniuge che sia titolare di partita Iva che, in questo ultimo caso risulta deducibile.

Acquisto Studio

Il tema della spesa sostenuta per l’acquisto dello studio professionale è disciplinato dall’aricolo 54 del Tuir solo indirettamente. L’agenzia delle Entrate nel corso del 2000 ha confermato che siamo di fronte ad un costo inerente e deducibile seguendo l’ordinario criterio di cassa. Si afferma esplicitamente: «Si tratta infatti per il professionista che sostiene la spesa per l’acquisizione della nuova clientela di un costo inerente all’esercizio dell’attività professionale, come tale deducibile, in sede di determinazione del reddito, nei limiti ed alle condizioni previste dall’articolo 50 del Tuir». Qualche anno dopo nel 2006 è stato invece affrontato il caso di un avvocato che percepiva somme per l’acquisto di un marchio (marchio di famoso studio legale): ebbene in questa fattispecie l’Agenzia non individua tanto l’acquisto di un bene immateriale, quanto una spesa sostenuta relativa ad un contratto ad effetti obbligatori e come tale deducibile per cassa.

A parere di chi scrive la deduzione del costo di acquisto dello studio professionale nel periodo in cui è stata pagata la somma convenuta, non può comprendere il quantum corrisposto per l’acquisto dei beni strumentali, acquisto che deve seguire la logica del processo di ammortamento, come se fossero acquistati beni strumentali usati.

Covid_19. Bonus adeguamento locali

L’articolo 120 del Dl Rilancio istituisce un tax credit imponibile, pari al 60% delle spese sostenute nel 2020, per un massimo di spesa di 80.000 euro (credito massimo 48.000 euro), per sostenere ed incentivare l’adozione di misure legate alla necessità di adeguare i processi produttivi e gli ambienti di lavoro, per i soggetti esercenti attività d’impresa, arte o professione in luoghi aperti al pubblico indicati in un apposito allegato, in relazione agli interventi necessari per far rispettare le prescrizioni sanitarie e le misure di contenimento contro la diffusione del virus Covid-19. Nell’allegato sono riportate solamente tre attività di lavoro autonomo contraddistinte dai seguenti codici: 70.90.20 attività di guide e degli accompagnatori turistici, 90.01.01 attività nel campo della recitazione e 90.02.02 attività nel campo della regia.

Covid_19. Bonus sanificazione

L’articolo 125 del Dl Rilancio regola il credito d’imposta esentasse per sanificazione e acquisto di dispositivi di protezione, sempre pari al 60% delle spese agevolabili con limite massimo del credito d’imposta pari a 60.000 euro (spesa massima agevolabile di 100.000 euro). La dotazione prevista è di soli 200 milioni di euro per il 2020. I lavoratori autonomi possono usufruirne per le spese sostenute nel 2020 per la sanificazione degli ambienti di lavoro e degli strumenti utilizzati, nonché per l’acquisto di dispositivi di protezione individuale, detergenti e disinfettanti e di altri dispositivi atti a garantire la salute dei lavoratori e degli utenti. L’attività di sanificazione deve essere finalizzata a eliminare o ridurre a quantità non significative la presenza del virus e tale condizione risulta soddisfatta qualora sia presente apposita certificazione redatta da operatori professionisti sulla base dei Protocolli di regolamentazione vigenti. L’ammontare effettivo del tax credit sarà però determinabile solamente quando l’Agenzia delle entrate avrà stimato, con provvedimento da emanare entro l’11 settembre 2020, la percentuale spettante per ciascun beneficiario per il rispetto del limite di spesa.

Covid_19. Tax credit locazioni

I lavoratori autonomi sono stati ammessi a usufruire del tax credit per i canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo, pari al 60% della cifra mensile del canone di locazione di immobili destinati a esercizio abituale e professionale di lavoro autonomo. Il credito d’imposta esentasse spetta ai lavoratori autonomi con meno di 5 milioni di euro di compensi nel 2019 qualora vi sia una riduzione del fatturato o dei corrispettivi di almeno il 50% con riferimento a ciascuno dei mesi di marzo, aprile e maggio 2020 rispetto allo stesso mese del periodo d’imposta precedente. Per gli autonomi che hanno iniziato l’attività dal 1° gennaio 2019 nonché ai soggetti che, a far data dall’insorgenza dell’evento calamitoso, hanno il domicilio fiscale o la sede operativa nel territorio di Comuni colpiti i cui stati di emergenza erano ancora in atto alla data di dichiarazione dello stato di emergenza da Covid-19, il tax credit compete indipendentemente dalla riduzione di fatturato/corrispettivi conseguita. Per gli immobili adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente il credito di imposta è riconosciuto sul 50% del canone di locazione sempre che non si disponga nel medesimo Comune di un altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio della professione. Il tax credit compete sull’ammontare versato nel 2020 ed è utilizzabile in compensazione nel modello F24 dopo l’avvenuto pagamento del canone (codice tributo 6920), nella dichiarazione dei redditi relativa al 2020 o, infine, può essere ceduto al locatore o ad altri soggetti compresi istituti di credito e altri intermediari finanziari, con facoltà di successiva cessione del credito. Il conduttore può anche cedere il credito al locatore, dopo sua accettazione, in luogo del pagamento della corrispondente parte del canone.