Trasferire formalmente la residenza all’estero non è sufficiente per interrompere la soggettività fiscale italiana. Dal 1° gennaio 2024 una persona è considerata residente in Italia quando, per la maggior parte del periodo d’imposta, ricorre anche uno solo dei criteri previsti dall’articolo 2 del Tuir: residenza civilistica, domicilio, presenza fisica nel territorio dello Stato oppure iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente, quest’ultima come presunzione superabile.

L’iscrizione all’AIRE rimane un elemento importante, ma deve essere accompagnata da un trasferimento effettivo e documentabile della vita personale e familiare. Anche il numero dei giorni trascorsi nei diversi Paesi deve essere ricostruito con precisione, considerando le frazioni di giornata.

Quando la legislazione interna di due Stati considera la stessa persona fiscalmente residente, occorre applicare l’eventuale Convenzione contro le doppie imposizioni. Non basta quindi fermarsi alle regole italiane o al solo criterio dei 183 giorni.

Risposta breve

La residenza fiscale all’estero è effettiva quando il trasferimento non è soltanto anagrafico, ma riguarda concretamente l’abitazione abituale, le relazioni personali e familiari e la presenza fisica.

Dal 2024 è fiscalmente residente in Italia chi, per almeno 183 giorni nell’anno, 184 negli anni bisestili, anche non continuativi:

• ha in Italia la residenza ai sensi del Codice civile;
• ha in Italia il domicilio, inteso come luogo principale delle relazioni personali e familiari;
• è fisicamente presente in Italia;
• risulta iscritto nell’anagrafe della popolazione residente, salvo prova contraria.

I criteri sono alternativi. La presenza di uno solo di essi per la maggior parte dell’anno può determinare la residenza fiscale italiana.

Keys & Insights

Perché la residenza fiscale è decisiva

La residenza determina l’estensione della potestà impositiva italiana.

Una persona fiscalmente residente in Italia è soggetta all’Irpef sui redditi ovunque prodotti, secondo il principio della tassazione mondiale. Devono quindi essere dichiarati anche redditi di lavoro, immobiliari, finanziari e d’impresa prodotti all’estero.

Possono inoltre sorgere obblighi di monitoraggio nel quadro RW e, quando ne ricorrono le condizioni, il pagamento dell’Ivie sugli immobili esteri e dell’Ivafe sulle attività finanziarie detenute fuori dall’Italia.

Una persona non residente è invece tassata in Italia, in linea generale, soltanto sui redditi considerati prodotti nel territorio dello Stato.

La qualificazione della residenza può quindi modificare radicalmente dichiarazione, base imponibile e obblighi di monitoraggio.

I nuovi criteri applicabili dal 2024

L’articolo 1 del Dlgs 209/2023 ha modificato l’articolo 2 del Tuir, introducendo dal 1° gennaio 2024 una disciplina più precisa.

Sono considerate residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno:

• hanno la residenza nel territorio dello Stato ai sensi del Codice civile;
• hanno il domicilio in Italia;
• sono presenti fisicamente nel territorio dello Stato.

A questi criteri si aggiunge l’iscrizione, per la maggior parte dell’anno, nelle anagrafi della popolazione residente. Dal 2024 l’iscrizione anagrafica costituisce una presunzione relativa e può essere superata mediante prova contraria.

Non è richiesta la contemporanea esistenza di tutti i collegamenti. È sufficiente che uno solo ricorra per la maggior parte del periodo d’imposta.

La residenza civilistica coincide con la dimora abituale

L’articolo 43 del Codice civile identifica la residenza nel luogo in cui la persona ha la propria dimora abituale.

La valutazione non dipende esclusivamente dalla proprietà o dalla disponibilità di un’abitazione. Occorre verificare dove la persona vive stabilmente e organizza la propria quotidianità.

Possono assumere rilievo la durata e regolarità dei soggiorni, l’utilizzo effettivo dell’abitazione, i consumi domestici, le utenze, l’assistenza sanitaria, la disponibilità di veicoli e le altre circostanze che descrivono la vita ordinaria.

Un immobile estero utilizzato soltanto durante vacanze o brevi soggiorni non dimostra, da solo, il trasferimento della dimora abituale.

Il nuovo domicilio guarda alle relazioni personali e familiari

Per i periodi d’imposta dal 2024, l’articolo 2 del Tuir definisce il domicilio come il luogo nel quale si sviluppano principalmente le relazioni personali e familiari della persona.

La formulazione attribuisce un ruolo specifico al luogo in cui vive il nucleo familiare e si svolgono le relazioni personali più significative.

Possono essere esaminati:

• residenza del coniuge o del partner;
• luogo in cui vivono e frequentano la scuola i figli;
• abitazione utilizzata dalla famiglia;
• assistenza prestata a familiari;
• partecipazione alla vita sociale;
• attività associative, sportive o ricreative;
• frequenza e durata dei rientri in Italia.

Gli interessi economici non scompaiono dalla valutazione complessiva. Possono concorrere alla ricostruzione dei fatti, ma dal 2024 il domicilio individuato dalla norma interna è espressamente collegato alle relazioni personali e familiari.

La presenza fisica è un criterio autonomo

La riforma ha introdotto espressamente la presenza fisica in Italia tra i criteri di residenza.

Una persona può quindi essere considerata residente anche se non ha in Italia la residenza civilistica o il domicilio, quando è fisicamente presente nel territorio per la maggior parte del periodo d’imposta.

Rilevano anche le frazioni di giorno. In via prudenziale, una giornata nella quale la persona risulta presente in Italia anche soltanto per alcune ore deve essere considerata nel conteggio.

Il controllo non può limitarsi ai pernottamenti. Occorre ricostruire ingressi, uscite e permanenze attraverso biglietti, carte d’imbarco, passaporti, telepedaggi, pagamenti elettronici, dati telefonici, agende professionali e altre evidenze coerenti.

Il criterio rende rischiosi i trasferimenti nei quali il contribuente dichiara di vivere all’estero, ma trascorre materialmente in Italia la maggior parte dell’anno.

Il mito dei 183 giorni

I 183 giorni non rappresentano una soglia che, da sola, garantisce la residenza estera.

Trascorrere più di metà anno fuori dall’Italia non esclude la residenza italiana se, per la maggior parte del periodo d’imposta, rimane comunque integrato uno degli altri criteri previsti dalla norma.

Il conteggio deve inoltre essere svolto per ciascun anno solare, considerando:

• giorni trascorsi in Italia;
• giornate di viaggio;
• rientri per motivi familiari;
• trasferte professionali;
• periodi di vacanza;
• permanenze in Paesi diversi da quello dichiarato come Stato di residenza.

Prima di trasferirsi è opportuno predisporre un calendario delle presenze e conservarne i documenti di supporto. Ricostruire gli spostamenti dopo diversi anni può risultare difficile, soprattutto quando biglietti e ricevute non sono più disponibili.

L’iscrizione all’AIRE non basta

L’iscrizione all’AIRE è un passaggio amministrativo rilevante per il cittadino che trasferisce stabilmente la propria residenza fuori dall’Italia.

Non costituisce però una prova definitiva della residenza fiscale estera. Il Fisco può dimostrare che, nonostante l’iscrizione, la persona ha mantenuto in Italia la dimora abituale, il domicilio o una presenza fisica sufficiente.

Allo stesso tempo, dal 2024 l’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente non costituisce più una presunzione assoluta. Il contribuente può fornire prova contraria, dimostrando che il trasferimento si è effettivamente realizzato.

Affidarsi esclusivamente al dato anagrafico rimane comunque rischioso. La posizione deve essere sostenuta da elementi sostanziali coerenti.

Trasferimento in uno Stato a fiscalità privilegiata

Per i cittadini italiani trasferiti in Stati o territori a fiscalità privilegiata opera una specifica presunzione relativa di residenza in Italia.

In questi casi l’onere della prova grava sul contribuente, che non può limitarsi a dimostrare di non vivere in Italia. Deve documentare positivamente l’effettivo e stabile radicamento nello Stato estero.

Il riferimento ministeriale deve essere verificato tenendo conto degli aggiornamenti intervenuti nel tempo. La qualificazione del Paese va controllata con riguardo allo specifico periodo d’imposta oggetto di analisi.

Il trasferimento realizzato attraverso un passaggio anagrafico intermedio in un diverso Stato non impedisce all’Amministrazione di ricostruire la destinazione effettiva.

Quali prove deve conservare il contribuente

La circolare ministeriale 140/E del 1999 ha indicato una serie di elementi utili per dimostrare l’effettività del trasferimento in uno Stato a fiscalità privilegiata. Tali elementi restano operativamente rilevanti, pur dovendo essere coordinati con la disciplina introdotta dal 2024.

La documentazione può comprendere:

• contratto di acquisto o locazione dell’abitazione estera;
• utenze e relativi consumi;
• presenza stabile del coniuge e dei figli;
• iscrizione e frequenza scolastica dei figli;
• contratto di lavoro o attività professionale continuativa;
• conti correnti e carte utilizzati ordinariamente all’estero;
• assistenza sanitaria e coperture assicurative locali;
• iscrizione nelle liste elettorali;
• abbonamenti a servizi, associazioni e attività sportive;
• dichiarazioni fiscali presentate nello Stato estero;
• documentazione degli spostamenti;
• riduzione dei collegamenti personali e abitativi con l’Italia.

Nessun documento, isolatamente considerato, è sempre decisivo. La prova deve rappresentare un quadro unitario, stabile e coerente.

Gli elementi che possono attivare un controllo

La presenza di immobili, conti bancari o partecipazioni in Italia non determina automaticamente la residenza fiscale italiana.

Può però assumere rilievo quando si accompagna ad altri elementi, come la permanenza della famiglia, la disponibilità continuativa di un’abitazione, frequenti rientri, utenze attive, cariche societarie operative o spese quotidiane prevalentemente sostenute nel territorio italiano.

Tra gli indicatori di rischio possono rientrare:

Il controllo deve sempre considerare il complesso delle circostanze. Un singolo conto corrente italiano o un immobile locato a terzi non dimostrano, da soli, una residenza fittizia.

Doppia residenza e Convenzioni internazionali

Può accadere che la normativa italiana e quella dello Stato estero considerino entrambe la persona fiscalmente residente.

In presenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni, il conflitto viene normalmente risolto applicando in successione le cosiddette tie-breaker rules:

1. abitazione permanente;
2. centro degli interessi vitali;
3. dimora abituale;
4. nazionalità;
5. accordo tra le autorità competenti.

I criteri convenzionali non coincidono necessariamente con quelli della legislazione italiana. In particolare, il centro degli interessi vitali considera normalmente sia le relazioni personali sia quelle economiche.

La Corte di cassazione, con l’ordinanza 18009/2022, ha confermato la rilevanza delle disposizioni convenzionali nei casi di conflitto tra due Stati.

Prima di concludere che una persona sia residente in Italia occorre quindi verificare se esista una Convenzione con lo Stato estero e come questa distribuisca la potestà impositiva.

La giurisprudenza precedente alla riforma

La sentenza della Corte di cassazione 18 luglio 2024, n. 19843, ha ribadito, per periodi d’imposta anteriori al 2024, che il domicilio coincideva con il centro degli affari e degli interessi vitali, attribuendo rilievo al luogo nel quale tali interessi venivano gestiti abitualmente e in modo riconoscibile dai terzi.

La pronuncia resta utile per le controversie relative agli anni fino al 2023, ma non può essere applicata automaticamente ai periodi successivi.

Dal 2024 la definizione normativa di domicilio è cambiata e richiama espressamente le relazioni personali e familiari. Per ogni contestazione è quindi essenziale individuare prima l’anno d’imposta interessato.

Le conseguenze di una contestazione

Se il Fisco dimostra che il trasferimento è fittizio, il contribuente può essere considerato residente in Italia e tassato sui redditi prodotti in tutto il mondo.

Possono essere recuperate:

• Irpef e relative addizionali;
• imposte sui redditi esteri;
• Ivie e Ivafe;
• sanzioni per omessa o infedele dichiarazione;
• sanzioni relative al quadro RW;
• interessi.

Le imposte definitivamente pagate all’estero possono, alle condizioni dell’articolo 165 del Tuir e della Convenzione applicabile, generare un credito d’imposta. Il credito non elimina però automaticamente sanzioni, obblighi dichiarativi e costi del contenzioso.

La responsabilità penale tributaria non deriva dalla semplice riqualificazione della residenza. Richiede la presenza degli specifici presupposti, delle soglie e dell’elemento soggettivo previsti dal Dlgs 74/2000.

È quindi scorretto qualificare ogni divergenza interpretativa come evasione internazionale: occorre distinguere l’errore, il conflitto tra criteri di residenza e il trasferimento consapevolmente simulato.

Il caso operativo

Si consideri un contribuente trasferito in uno Stato a fiscalità privilegiata che possiede due abitazioni nel Paese estero, vi vive stabilmente con la famiglia, esercita una professione continuativa, utilizza conti correnti locali, sostiene consumi coerenti con una presenza abituale ed è iscritto nelle liste elettorali.

Se la documentazione conferma tali circostanze e le presenze in Italia rimangono inferiori alla maggior parte dell’anno, il complesso degli elementi può dimostrare l’effettività del trasferimento.

La proprietà di un immobile o il mantenimento di rapporti economici in Italia non sarebbero necessariamente sufficienti a ribaltare questa conclusione.

Il risultato cambierebbe se le abitazioni estere risultassero scarsamente utilizzate, il nucleo familiare vivesse in Italia e la maggior parte delle spese quotidiane fosse sostenuta nel territorio italiano.

La verifica da fare prima del trasferimento

La residenza fiscale non dovrebbe essere valutata soltanto dopo l’arrivo di un questionario o di un processo verbale.

Prima del trasferimento occorre ricostruire:

• data effettiva dell’espatrio;
• giorni di presenza previsti in Italia;
• abitazioni disponibili nei due Stati;
• luogo di vita del nucleo familiare;
• continuità dell’attività lavorativa;
• partecipazioni e cariche societarie;
• conti correnti e investimenti;
• obblighi dichiarativi nello Stato estero;
• Convenzione applicabile;
• documenti da conservare annualmente.

La posizione deve poi essere aggiornata ogni anno. Un trasferimento inizialmente effettivo può diventare fiscalmente critico se cambiano la presenza fisica, la situazione familiare o l’organizzazione del lavoro.

In sintesi

Dal 2024 la residenza fiscale delle persone fisiche dipende da quattro criteri: residenza civilistica, domicilio, presenza fisica e iscrizione anagrafica. I primi tre operano autonomamente; l’iscrizione nell’anagrafe italiana costituisce una presunzione superabile.

L’iscrizione all’AIRE non basta se la vita personale e familiare rimane prevalentemente in Italia. Il semplice superamento di 183 giorni all’estero, allo stesso modo, non garantisce automaticamente lo status di non residente.

Per i trasferimenti verso Stati a fiscalità privilegiata il contribuente deve fornire una prova positiva e articolata del radicamento estero. Nei casi di doppia residenza devono essere applicate anche le regole della Convenzione internazionale.

Prima di trasferire la residenza o presentare la prima dichiarazione come non residente, confrontiamoci: Beneggi e Associati può verificare presenze, legami familiari, interessi economici e documentazione necessaria a sostenere la posizione fiscale.