La Legge di bilancio 2021 estende la possibilità di ottenere il riconoscimento fiscale di maggiori valori già iscritti in bilancio (c.d. riallineamento), attraverso il pagamento di un’imposta sostitutiva del 3%, anche in relazione all’avviamento ed alle altre attività immateriali prive di tutela giuridica. Si tratta di un’estensione che troverà applicazione sia per i soggetti Oic che per i soggetti Ias/Ifrs, consentendo di dare riconoscimento fiscale agli avviamenti fiscalmente non riconosciuti derivanti in particolare da operazioni straordinarie neutrali.
Mentre per la disciplina della rivalutazione resta confermata la possibilità di iscrivere maggiori valori in bilancio (e, eventualmente, ottenerne il riconoscimento fiscale attraverso il pagamento di un’imposta sostitutiva) limitatamente ai beni immateriali consistenti in diritti giuridicamente tutelati, il riallineamento diventa possibile con riferimento a tutte le immobilizzazioni immateriali, anche se prive di tutela giuridica. Il riferimento alle «immobilizzazioni» immateriali, fa rientrare nell’ambito di operatività della norma, oltre all’avviamento, anche i costi pluriennali, le immobilizzazioni in corso ed altre immobilizzazioni che non si qualificano come beni giuridicamente tutelati (quali esempio portafoglio ordini e lista clienti, se rilevati in bilancio separatamente dall’avviamento). Il riallineamento è possibile in tutti i casi in cui i valori iscritti in bilancio al 31 dicembre 2019 risultino superiori ai valori fiscalmente riconosciuti.
L’ipotesi più frequente che può portare all’iscrizione di valori contabili superiori ai valori fiscali è quella delle operazioni straordinarie fiscalmente neutrali (fusioni, scissioni e conferimenti d’azienda o rami d’azienda) nell’ambito delle quali emergono maggiori valori contabili fiscalmente non riconosciuti ed imputati ai beni o all’avviamento della società risultante dalla fusione/incorporante, beneficiaria della scissione o conferitaria. Il riallineamento effettuato ai sensi del Dl 104, pur comportando il pagamento di un’imposta sostitutiva molto inferiore rispetto al riallineamento «ordinario», determina il vincolo fiscale della sospensione d’imposta su un ammontare delle riserve equivalenti all’importo oggetto di riallineamento.
L’imposta sostitutiva dovuta è quella del 3% prevista dal Dl 104 per la rivalutazione ed il riallineamento dei beni nel bilancio 2020. In particolare, l’imposta sostitutiva andrà versata in un massimo di tre rate di pari importo di cui la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita.
Il riconoscimento fiscale dei valori affrancati, anche con riferimento all’avviamento ed alle altre attività immateriali avverrà decorrere dal periodo d’imposta 2021, ai fini dell’ammortamento ed a decorrere dal periodo d’imposta 2024 ai fini della determinazione di plusvalenze e minusvalenze (fattispecie che si verificherà in caso di cessione dell’azienda/ramo d’azienda che incorpora l’avviamento).
Con il pagamento dell’imposta sostitutiva del 3% è quindi possibile ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori già iscritti in bilancio e dedurre fiscalmente gli ammortamenti relativi a tali maggiori valori, eliminando i disallineamenti esistenti. Per espressa previsione normativa i disallineamenti devono essere presenti, oltre che nel bilancio 2020, anche nel bilancio 2019, ed il valore affrancabile è quello residuo al termine del periodo d’imposta 2020, al netto degli ammortamenti dell’esercizio. Non sono quindi affrancabili i disallineamenti che si generano, ad esempio, per effetto di operazioni straordinarie che si realizzano nel corso del 2020 o comunque non preesistenti nel bilancio 2019.
Il riconoscimento fiscale di valori già espressi in bilancio e pertanto non comporta incrementi del patrimonio netto. È tuttavia richiesto che, a fronte dell’importo corrispondente ai maggiori valori riallineati, al netto dell’imposta sostitutiva del 3%, sia vincolata una riserva in sospensione d’imposta. In caso di incapienza nelle riserve disponibili è possibile rendere indisponibile una quota del capitale sociale, in quanto l’imputazione a capitale della riserva non fa venir meno la sospensione d’imposta. Il vincolo della sospensione d’imposta comporta che, in caso di distribuzione, la riserva sarà assoggettata a tassazione ai fini delle imposte sui redditi in capo al soggetto che effettua la distribuzione (oltre che in capo ai soci percipienti), vanificando di conseguenza tutti i benefici del riallineamento. Al fine di evitare tali effetti, rendendo la riserva liberamente distribuibile, la stessa può essere affrancata attraverso il pagamento dell’imposta sostitutiva del 10% prevista dall’articolo 110, comma 3, Dl 104. L’imposta del 10% va applicata sull’importo corrispondente ai maggiori valori riallineati, al lordo dell’imposta sostitutiva del 3%, e va versata in tre rate, con le stesse scadenze previste per l’imposta dovuta per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori contabili.